I FSK 1287/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3413/08 w sprawie ze skargi E. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. A. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3413/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi E.S.A. z/s w Warszawie, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, iż w 2006 r. poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału (emisją akcji). Wpływy z emisji zostały przeznaczone na sfinansowanie inwestycji, w wyniku której uruchomiona została kolejna linia produkcyjna. W skład w/w kosztów weszły wydatki poniesione m.in. na usługi doradcze, opłaty notarialne, opłaty giełdowe, badanie sprawozdań, doradztwo prawne, reklamy, druku oraz dystrybucji prospektu emisyjnego. Analogiczne wydatki w związku z planowanym kolejnym podwyższeniem kapitału, spółka ponosiła i będzie ponosić w przyszłości. Skarżąca zwróciła się zatem do organu podatkowego z zapytaniem, czy ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału (emisją akcji)? Na tak postawione pytanie skarżąca odpowiedziała twierdząco i dodała, że odliczenie to może być dokonane w pełnej wysokości, ponieważ spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Minister Finansów w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" i stwierdził, że emisja akcji nie jest dostawą towarów, ani też świadczeniem usług. Emisja akcji jest, w ocenie organu, zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu w rozpatrywanym przypadku zachodzi bezpośredni związek między poniesionymi przez skarżącą wydatkami, a działalnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług jaką jest emisja akcji. Organ dodał, że w przedmiotowej sprawie emisja akcji (podwyższenie kapitału) niewątpliwie jest realizowana w celu pozyskania przez spółkę środków finansowych potrzebnych do rozwijania własnej działalności (uruchomienia kolejnej linii produkcyjnej). W tej sytuacji w przekonaniu organu emisja akcji ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Tak więc i wydatki związane z emisją - choć pośrednio - mają wpływ na uzyskiwane przez spółkę przychody, które mogą być związane ze sprzedażą - inną wykonywaną przez skarżącą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym spełniając przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że w związku z nabyciem opodatkowanych podatkiem VAT towarów i usług, związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji akcji, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w takiej części jaka odnosi się do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ podkreślił, że powyższa interpretacja pisemna przepisów prawa podatkowego opiera się na przyjętym założeniu, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Bo uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, 2. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy 67/227/E WG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zastąpiony przez art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, 3. art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy 77/388/E WG Rady WE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zastąpione przez art. 167 do art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE; 4. art. 14c oraz art. 120, 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez niewskazanie przez organ podatkowy stanowiska prawidłowego oraz uzasadnienia prawnego, w takim zakresie w jakim organ podatkowy kwestionuje prawidłowość oceny prawnej stanu faktycznego dokonanego przez spółkę. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W ocenie Sądu takie rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów powoduje, że stwierdzenie Ministra Finansów, iż skoro przychód otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał, że będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że związek ten nie musi być bezpośredni. Do kosztów o charakterze pośrednim, Sądu zaliczył tym samym wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe. Ponadto, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112/WE, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie: 1) prawa materialnego: - polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wymienione we wniosku wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodu; - polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 112; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a.", poprzez dokonanie interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy wykładnia tychże regulacji nie była przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz wniosku o wydanie interpretacji, co w efekcie doprowadziło Sąd do rozstrzygnięcia poza granicami sprawy i stanowiło podstawę do uchylenia interpretacji; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna Ministra Finansów obejmowała wyłącznie wykładnię przepisów ustawy o VAT; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a poprzez dokonanie przez Sąd interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy uchylona interpretacja nie obejmowała wykładni powyższych przepisów. Sąd dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 przekroczył zakres kontroli interpretacji, która winna być sprawowana pod względem zgodności z prawem i polegać wyłącznie na ocenie prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji i dodał, że odnosząc się do kwestii podatku dochodowego Sąd wkroczył w kompetencje organu, co obok błędnej wykładni prawa materialnego stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu spółka podniosła, że to organ jako pierwszy odniósł się w zaskarżonej interpretacji do związku między prawem do odliczenia, a kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poparł również stanowisko Sądu w kwestii niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, iż analizowany art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba bowiem nadmienić, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 112, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Należy również podkreślić, że wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponadto przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, nie może być mowy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie mniej jednak, stwierdzić trzeba, że w świetle zaprezentowanych wywodów, dokonana przez ten Sąd analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była zbędna. W tej kwestii po części rację ma zatem Minister Finansów, który w powołanych zarzutach dotyczących art. 134 § 1, art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. wskazywał, iż rozważania te wychodziły poza zakres rozpoznawanej sprawy. Jednakże, zwarzywszy na fakt, że wywody te pozostawały bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tych samych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu kasacyjnego, dotyczącego błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.