I FSK 1274/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gospodarstwa R. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 136/09 w sprawie ze skargi Gospodarstwa R. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w I. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gospodarstwa R. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w I. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16.04.2009 r., sygn. I SA/Ol 136/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20.11.2008 r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd, przybliżając dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego wskazał, że z przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że prowadzi ona działalność w zakresie hodowli ryb w stawach i obwodach rybackich. W ramach tej działalności dokonuje sprzedaży ryb do samodzielnego połowu na podstawie umowy cywilnoprawnej tzw. zezwolenia na połów ryb. Warunki tego połowu ściśle określa regulamin. Określa on dla kupującego limity – dotyczące ilości, gatunku i wielkości ryb, jakie może on złowić i nabyć na własność. Zezwolenie jest odpłatne. W ramach dokonanej sprzedaży kupujący może uzyskać przy pomocy własnych, dozwolonych prawem środków (amatorski połów ryb) określoną ilość ryb, stanowiących własność spółki. W związku z tym spółka sformułowała pytanie, czy sprzedaż świeżych ryb przez odpłatne zawarcie umowy zezwalającej na samodzielny połów ryb na obszarach obwodów rybackich lub stawów dzierżawionych przez wnioskodawcę, której potwierdzeniem jest "pozwolenie na połów ryb" jest opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%? Skarżąca spółka, powołując się na treść art. 2 ustawy z 11.04.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 74, poz. 444 ze zm.), wskazała, że sprzedaż pozwoleń opodatkowana jest stawką 3%. Argumentowała, że sprzedaż zezwolenia jest umową cywilnoprawną na sprzedaż ryb pozyskiwanych samodzielne przez wędkarza. Ryby, będąc pożytkami, stają się z chwilą wyłowienia własnością spółki, która jest przenoszona na podstawie umowy na kupującego. Na potwierdzenie tego skarżąca spółka wskazała na wydaną dla niej interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 04.08.2008 r., w której stwierdzono, że sprzedaż ryb pochodzących z własnych hodowli stanowi działalność rolniczą, której przedmiotem jest dostawa ryb. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wydanej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że nie można uznać wydanie zezwolenia na amatorski połów ryb za dostawę towarów, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwana "u.p.t.u.", gdyż nie została wypełniona dyspozycja art. 7 u.p.t.u. Organ stwierdził, że sprzedaż zezwolenia nie oznaczała każdorazowo, iż nabywca stanie się równocześnie dysponentem towaru, gdyż nie jest mu znana ilość i rodzaj złowionych ryb. Może się także zdarzyć, że wędkarz nie pozyska żadnej ryby w ramach posiadanego uprawnienia. Towar zaś powinien być znany kupującemu w momencie jego nabycia. Ustawodawca nie przewidział bowiem w ramach pojęcia towaru kategorii "rzeczy przyszłych". W wystosowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wskazała, że przedmiotem dostawy towarów, tak jak miało to miejsce w tym wypadku, mogą być rzeczy przyszłe. Okoliczność, że wędkarz może w ogóle nie pozyskać żadnej ryby, nie przesądza jeszcze, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Na kwalifikację prawną umów, których przedmiotem jest przeniesienie własności rzeczy przyszłych, nie wpływa to, czy te rzeczy w ogóle powstaną. Strona wskazała również, że przeniesienie posiadania wymagane do przejścia własności rzeczy przyszłych a oznaczonych co do gatunku (art. 155 § 2 K.c.) może zgodnie z treścią art. 348 zd. 2 K.c. przyjmować również formę wręczenia dokumentu, który daje prawo rozporządzania rzeczą. Wydawane przez stronę zezwolenia spełniają przesłanki pozwalające uznać je za taki dokument. Poza tym stwierdziła, że nie można zaakceptować, że te same czynności są różnie kwalifikowane. Taka sytuacja miała miejsce, gdyż w interpretacji wydanej dla spółki w podatku dochodowym uznano, że sprzedaż zezwoleń na połów ryb jest działalnością rolniczą polegającą na sprzedaży ryb z własnej hodowli, podczas gdy w skarżonej w niniejszym postępowaniu interpretacji uznano, że jest usługą. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 14k § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana "Ordynacją podatkową" oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu strona podtrzymała dotychczas zajęte w sprawie stanowisko. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w kwestii spornej w sprawie przyznał rację organom, co determinowało również to, że prawidłowe było objęcie czynności opisanej przez skarżącą stawką podatkową 22%. Według Sądu zezwolenie na połów jest klasyczną umową o świadczenie usług. Jej istotą jest udostępnianie przez spółkę akwenu z prawem pobierania pożytków, czyli ryb z wody, w zamian za zapłatą wynagrodzenia. Przy czym Sąd dodał, że nabyte zezwolenie uprawnia do połowu ryb, który nie musi być udany. Inaczej natomiast, bo jako dostawę towarów, należy kwalifikować sprzedaż ryb złowionych przez samą spółkę. Tego problemu w istocie dotyczyła interpretacja wydana dla spółki w podatku dochodowym. To zaś oznacza, że ocenia w niniejszym postępowaniu interpretacja nie była z nią sprzeczna. Sąd wskazał, że jak wynikało z ustaleń postępowania przedmiotem sprzedaży były zezwolenia na amatorski połów ryb, nie zaś określona ilość ryb. Przedmiotowe zezwolenia uprawniały wędkarzy do przebywania w określonym obwodzie rybackim i poławiania w określonej ilości, wielkości i gatunku ryb. Sprzedaż tego zezwolenia nie oznacza, że nabywca staje się równocześnie dysponentem towaru, bowiem nie jest jeszcze znana ilość i rodzaj złowionych ryb. Być może nawet nie uda mu się złowić żadnej ryby. W tej sytuacji organy zasadnie przyjęły, że nie można samego zezwolenia na amatorski połów ryb utożsamiać z towarem. Zdaniem Sądu w chwili sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb nie dochodziło do sprzedaży ryb. Skoro zezwolenia nie odpowiadały definicji towaru określonej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., to nie ma dostawy towarów. Zamiast tego mamy w tym przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., do czynienia ze świadczeniem usług. Sąd wskazał również, że nie dopatrzył się, aby organy dokonały zawężającej wykładni art. 7 ust. 1 cyt. ustawy i wyłączenia z pojęcia dostawy towarów sprzedaży rzeczy przyszłych. Przeciwko stanowisku przyjętemu przez stronę świadczy to, że z zezwolenia wynika tylko ile maksymalnie można złowić ryb danego gatunku. Przy czym nie gwarantuje ono złowienia – nawet minimalnej – ich ilości. W przypadku nie złowienia nawet jednej ryby sprzedający nie zwraca wędkarzowi kwoty zapłaconej za zezwolenie. Stąd wprost wynika, że sprzedawane zezwolenia nie mogą być traktowane jako "umowa" o dostawę towarów. Odnosząc się do wywodów strony o możliwości sprzedaży rzeczy przyszłych Sąd stwierdził, że nie miały znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze, Sąd wskazał, że ryby żyjące w zbiorniku wodnym nie są rzeczami przyszłymi. Po drugie, rzeczy przyszłe, które mogą być przedmiotem sprzedaży, muszą być określone. Zezwolenie zaś nie określa, jaką rybę złowi jego posiadacz. Sad następnie wskazał, że w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odnoszącego się do dostawy towarów przede wszystkim zaakcentowano jej ekonomiczny a nie prawny akcent. Zatem, rozważania strony dotyczące przepisów art. 155 § 2 i art. 348-351 Kodeksu cywilnego, choć logiczne nie mogły wywrzeć na gruncie prawa podatkowego pożądanych przez nią skutków. Według WSA strona wydając zezwolenie nie wykonywała w tym zakresie władztwa publicznego ze względu na to, że brak tego zezwolenia jest karany. Sprzedaż tego zezwolenia stanowi dla strony uprawnienie a nie obowiązek. Poza tym kompetencję do karania za brak tego zezwolenia posiada nie spółka lecz inny organ. Nie zasadne było wobec tego powoływanie się przez nią na art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (Dz. U. UE L 347/1) – dalej zwaną "Dyrektywą 2006/112/WE". Reasumując Sąd stwierdził, że organu wyciągnęły prawidłowe wnioski, które poprzedzała rzeczowa i wnikliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną G. sp. z o.o. z siedzibą w I. Pod jego adresem spółka sformułowała zarzuty naruszenia przepisów: 1) postępowania: - art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej "popsa"; - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 popsa; - art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 popsa, - art. 146 § 1 popsa w zw. z art. 14k § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; - w konsekwencji także art. 151 popsa poprzez niezasadne zastosowanie; oraz 2) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej; Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie sprawy na zasadzie art. 188 popsa oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów kastor wskazywał na wadliwość postępowania Sądu I instancji, który nie rozpatrzył należycie zarzutów skargi, a także podjął rozstrzygnięcie na podstawie treści dokumentu, którego nie było w aktach. Strona konsekwentnie twierdziła, że do sprzedaż zwolnienia na połów ryb zastosowanie znajdzie stawka podatkowa przewidziana dla dostaw ryb, jako że w istocie czynność ta stanowiła dostawę towarów. Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że można w tym przypadku mówić o wykonywaniu przez spółkę władztwa publicznego. Wydanie zezwolenia stanowiło więc w istocie czynność zrównaną z czynnością organu administracji publicznej, co uzasadniałoby uznanie, że spółka dokonując tej czynności nie działa jako podatnik. Jej zdaniem świadczy o tym fakt, że osoba, która dokonuje połowu bez zezwolenia podlega karze. Niesłuszne było natomiast odrzucenie przez Sąd jej stanowiska z powołaniem się na argumentację, że inny organ jest kompetentny do ukarania takiej osoby oraz że stanowi to jej uprawnienie, a nie obowiązek. Organ interpretacyjny nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15.09.2010 r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Ministra Finansów natomiast wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę na dwie istotne okoliczności. Pierwszą jest to, że postępowanie w sprawie toczyło się w trybie interpretacyjnym (art. 14a – 14p Ordynacji podatkowej). Druga zaś dotyczy istoty sporu, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jak na użytek podatku od towarów i usług zakwalifikować przedmiot dostawy dokonywanej przez podatnika. Rozwijając tę drugą okoliczność przypomnieć trzeba, że przedmiotem dostawy jest "zezwolenie na amatorski połów ryb", który podatnik kwalifikuje jako dostawę towaru (ryb), traktowanego tu jako rzeczy przyszłe. Stąd też uważa, że właściwą stawką w podatku od towarów i usług jest stawka 3%. Organ interpretacyjny stanowisko takie jednak zakwestionował twierdząc, że przedmiotem czynności opodatkowanej w niniejszym przypadku jest świadczenie usługi, dla której właściwą stawką podatkową jest stawka 22%, za którym to poglądem opowiedział się także Sąd I instancji. Takie stanowisko Sądu I instancji zostało jednak zaskarżone przez podatnik, który zwalcza je przy pomocy zarzutów opartych o obie, przewidziane przepisem art. 174 popsa, podstawy kasacyjne. Stąd też w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego. Pamiętać przy tym należy, że obowiązkiem kasatora powołującego się na zarzuty oparte o tę podstawę kasacyjną, tj. podstawę wynikającą z art. 174 pkt 2 popsa, jest nie tylko wskazanie naruszonych przepisów ale także wyjaśnienie, na czym uchybienia te polegają oraz wykazanie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Obowiązki te wynikają zresztą wprost z treści przywołanego wyżej unormowania. Pamiętając zatem o tych wymogach stwierdzić należy, że analiza przedmiotowej skargi kasacyjnej ujawnia to, że kasator nie sprostał ostatniemu z przywołanych wyżej wymogów. Z naprowadzonych wywodów nie wynika bowiem jednoznaczna konkluzja, czy w ocenie kasatora wskazane przez niego uchybienia miały, a jeżeli tak to jaki, wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny nie jest zaś powołany do tego, by w jakimkolwiek zakresie posiłkować się domniemaniami, wyręczać czy też zastępować kasatora w jego ustawowych powinnościach. Niemniej dla porządku stwierdzić trzeba, że sformułowane w przedmiotowej skardze zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego są nieuzasadnione także ze względów merytorycznych. Tak więc skarżony wyrok kasator w pierwszym rzędzie zwalcza zarzutem naruszenia art. 134 § 1 popsa, zgodnie z którym "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Uchybienia miało zaś polegać na tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu, iż sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do tej materii przede wszystkim rozważenia wymaga kwestia, czy formułując w skardze przedmiotowy zarzut strona nie wykroczyła poza przedmiot sprawy. Ten zaś, zgodnie z dyspozycją § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej, określa sama. Tymczasem we wniosku o udzielnie interpretacji omawiana tu materia nie została poruszona, co w pełni usprawiedliwia sformułowany wyżej wniosek o wykroczeniu poza istotę stanowiska stanowiącego w ramach postępowania interpretacyjnego przedmiot postępowania. Mimo tego, wbrew temu co twierdzi kasator, Sąd I instancji odniósł się do przedmiotowej materii. Świadczą o tym wywody zawarte na str. 10 uzasadnienia skarżonego wyroku. Tym samym więc przedmiotowy zarzut jawi się jako całkowicie bezpodstawny. Co zaś się tycz do wartości merytorycznej analizowanej tu wypowiedzi Sądu I instancji, to stanie się ona przedmiotem oceny w dalszej części niniejszego wywodu. Powyższe uwagi sprawiają równocześnie, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa. Wszak skoro Sąd I instancji odniósł się do problemu sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb w kontekście podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem kwestii wykonywania władztwa publicznego, to sformułowane w tym zakresie zastrzeżenia kasatora uznać należy za całkowicie bezprzedmiotowe. Kontynuując wywód, zauważyć należy, że zarzuty procesowe sformułowane w pkt 3 i 4 pkt II skargi kasacyjnej zostały uzasadnione łącznie. W tych ramach wszakże zarzut naruszenia art. 133 popsa w istocie wyjaśniony nie został. Co zaś się tyczy całości mało komunikatywnego wywodu stanowiącego uzasadnienie naruszonych unormowań zawartych we wskazanych wyżej punktach to wnosić należy, że istota wywodu sprowadza się do kwestii pominięcia interpretacji podjętej na tle tożsamego stanu faktycznego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tak sformułowane zastrzeżenia jawią się jednak jako nieuzasadnione. Gwarancje ochronne wynikające z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej związane są wyłącznie ze sprawą podatkową dotyczącą podatku, na tle którego interpretacji udzielono. Stąd zawarte w niej stanowisko nie chroni w sprawie dotyczącej innego podatku i to nawet wtedy, gdyby stan faktyczny byłby zbieżny z tym, w której udzielono już interpretacji (oczywiście na gruncie innego podatku). W konsekwencji także analizowane tu zarzuty nie dostarczają podstaw do uwzględnienia zawartych w skardze kasacyjnej żądań procesowych. Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 151 popsa, to po pierwsze, dotknięty jest on opisanymi wcześniej mankamentami sprowadzającymi się do braku wyjaśnienia, na czym polega oraz jaki ma wpływ na wynik sprawy. Po drugie, zawiera on normę stanowiącą procesową podstawę rozstrzygnięcia o skardze. W związku z tym nie może ona stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Zaś ostatecznie będzie się można odnieść do niego po przeanalizowaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego albowiem dotychczas ocenione zarzuty procesowe nie potwierdzają jego zasadności. Przechodząc w tym stanie rzeczy do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że są one skonstruowane w sposób wadliwy. Otóż kasator zarzuca Sądowi I instancji wadliwe zastosowanie opisanych wyżej przepisów prawa materialnego. Wobec takiej konstrukcji rzeczonych zarzutów wyjaśnić należy, że przedmiotowe uchybienie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Stąd też jako uprawniony jawi się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie (bądź nie zastosowanie) w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Powyższe uwagi mogłyby w zasadzie skończyć niniejszy wywód. Niemniej przez wzgląd na treść i motywy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r., sygn. I OPS 10/09 tut. Sąd odniesie się do spornej materii także w jej aspekcie merytorycznym. Przystępując zatem do tej oceny przypomnieć trzeba, że chronologicznie pierwotnym między stronami był spór o to, czy przedmiotem czynności, której dotyczy zapytanie jest dostawa towarów, czy też świadczenie usług. Odnosząc się do tego zagadnienia warto zaznaczyć, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że wszelkie "kwalifikacje" dokonywane na potrzeby podatku od towarów i usług prowadzone są przede wszystkim z uwzględnieniem wątka faktycznego, ekonomicznego danej czynności podlegającej temu podatkowi, przez co odwoływanie się do innych regulacji prawnych (np. do prawa cywilnego) staje się co najmniej zbędne, by nie stwierdzić, że wprost niedopuszczalne. Przyjmując zresztą za punkt wyjścia między innymi regulację art. 7 ust. 1 u.p.t.u. kwestię tą tut. Sąd szczegółowo omówił z uwzględnieniem miarodajnych poglądów judykatury europejskiej i krajowej oraz piśmiennictwa w wyroku z dnia 28.05. 2010 r., sygn. I FSK 963/09 (Jurysdykcja Podatkowa z 2010 r., nr 5, str. 49-55), do którego wywodów warto w tym miejscu odesłać. W ich konkluzji stwierdzono przy tym, że "dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności". Pogląd ten wsparto przy tym nawiązaniem do ustawowej definicji towaru (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), z której wyprowadzono wniosek, że "w pierwszym rzędzie posługuje się ona kryteriami fizycznymi, kładącymi nacisk na faktyczne istnienie towaru". W konsekwencji tego stwierdzono więc, że "w świetle postanowień ustawy o podatku od towarów i usług zarówno obrót jak też i określenie na jego potrzeby towaru podlega, oprócz konieczności dochowania innych wymogów wynikających z tej ustawy, wyłącznie uwarunkowaniom faktycznym". Odnosząc powyższe uwagi, które skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, do okoliczności niniejszej sprawy w pierwszej kolejności odrzucić trzeba wszelkie dywagacje na temat rzeczy przyszłych. Fakturując czynność opodatkowaną podatnik musi bowiem mieć możliwość określenia, czy w jej ramach dokonuje dostawy towaru czy też świadczy usługę. Co zaś się tyczy istoty spornej czynności to zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji prawidłowo wyeksponowały okoliczności, które przemawiają przeciw uznaniu jej za dostawę towaru. Zresztą za trafnością kwestionowanych przez kasatora wniosków przemawia fakt, że w istocie przedmiotem sprzedaży nie jest towar, który nota bene w rozumieniu art. 2 pkt 6 winien być skonkretyzowany. Przedmiotem tym jest bowiem ekspektatywa, stanowiąca uprawnienie do realizacji prawa polegającego na połowie ryb przysługującego w myśl przepisów ustawy z 18.04.1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 r., nr 66, poz. 750 ze zm.) uprawnionemu do rybactwa. Uprawnienie to może – acz nie musi, co przyznaje sama strona wnosząca skargę kasacyjną – przeistoczyć się dopiero w towar w przypadku skutecznego odłowienia ryby, której ilości w momencie dokonywania transakcji nie można określić. Ekspektatywa ta opiewa bowiem wyłącznie na maksymalną ilość tego towaru (tu: ryb), która to wielkość w rzeczywistości wcale nie musi być osiągnięta. Poza tym warto zauważyć, że dopiero odłowienie ryb, które możliwe jest w następstwie wykupienia zezwolenia, daję uprawnienie do legalnego zatrzymania odłowionej ryby. Okoliczności te pozwalają tym samym uznać, że przedmiot spornej sprzedaży nie może być kwalifikowany inaczej aniżeli rzeczona ekspektatywa. Taka kwalifikacja oznacza zaś, że nie mamy tu do czynienia z towarem lecz z usługą, gdyż do tak określonej czynności przystaje treść definicji usługi, którą da się wyprowadzić z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgłoszone zatem w tym zakresie zarzuty jawią się jako polemika ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji, która – w związku z tym, że niczego nowego do sprawy nie wnosi – nie daje podstaw do odrzucenia analizowanych tu poglądów. Na koniec wreszcie odnieść należy się mimo zastrzeżeń sformułowanych zarówno na wstępie niniejszych rozważań jak i na początku tej części uwag do zarzutu, iż sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb traktować należy jako przejaw wykonywania władztwa publicznego. Otóż twierdzenie takie jest pozbawione podstaw prawnych. Zauważyć bowiem należy, że kasator poszukuje uzasadnienia dla swej tezy między innymi poprzez wskazanie na podobieństwo sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb do konstrukcji znanej w ustawie z 19.02.2004 r. o rybołówstwie (Dz. U. nr 62, poz. 574 ze zm.), która przewiduje "zezwolenie na sportowo – rekreacyjny połów ryb na polskich obszarach morskich". Owo zezwolenie przewidziane przepisem art. 28 cyt. wyżej ustawy jest jednak par excellance decyzją administracyjną, co wprost wynika z treści przywołanej tu regulacji, czego żadną miarą nie można powiedzieć o zezwoleniu na amatorski połów ryb, które wymagane jest na wodach śródlądowych. To ostatnie, wnosząc z przepisów ustawy o rybactwie śródlądowym (w szczególności jej art. 7 ust. 2 i ust. 8) jest niczym innym jak pozwoleniem o charakterze cywilnoprawnym, za wydanie którego uprawniony do rybactwa może żądać opłaty w wysokości ustalonej przez siebie (por.: W. Radecki, Prawo o rybactwie śródlądowym. Komentarz., Wrocław 1997 r., str. 62 i nast.). Mając powyższe na względzie jak też dodatkowo biorąc pod uwagę fakt, że stosownie wnioskowania per analogiam dla wywodzenia skutków o charakterze materialnoprawnym jest zakazane (szerzej na temat analogii w prawie podatkowym K. Stanik, Konstytucja chroni podatnika – wyrok NSA z 24.10.2006 r., sygn. I FSK 93/06, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 1, str. 62-69) uznać zatem należy, że sformułowane w tym zakresie zarzuty i naprowadzona na ich poparcie argumentacja są całkowicie nieuzasadnione, bowiem nie znajdują one oparcia w jakichkolwiek unormowaniach prawa pozytywnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.