III SA/Gl 214/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem o sygn. akt I FSK 1614/07 po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A" Spółki Akcyjnej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1258/06 w sprawie ze skargi tejże Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA przedstawił następujący przebieg sprawy i argumentację. Zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach oddalił skargę "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że napłata za lipiec 2002 r. powstała - wskutek złożenia korekt deklaracji VAT – 7, w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy oraz umów o pracę, do otrzymania deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu pieniężnego. Po rozpoznaniu wniosku [...] Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług min. za lipiec 2002 r. Decyzja ta, w następstwie wniesionego odwołania, została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, w związku ze zmianą właściwości organów podatkowych, wynikającą z ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw. Organem właściwym stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Organ ten, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. nr [...] częściowo uwzględnił wniosek podatnika, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości niższej o [...] zł od żądanej. W odwołaniu od tej decyzji "A" S.A. wniósł o jej zmianę w części stwierdzającej brak nadpłaty ponad kwotę [...] zł i stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług o dalszą wskazaną kwotę. Alternatywnie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części stwierdzającej brak nadpłaty w podatku od towarów i usług ponad wskazaną wyżej kwotę i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania, gdyż organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą przyjął, iż zwolnienie od podatku o jakim mowa w tym przepisie nie obejmuje deputatów węglowych wydawanych byłym pracownikom Spółki, jak również deputatów wydawanych uprawnionym członkom rodzin byłych pracowników. Zaakcentowano przy tym, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomicznej woli stron i jako takie pozostaje poza przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...] nie uznał argumentów odwołania i powołując się na uregulowania zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 2 i w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że nastąpiło przekazanie towaru na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób, a zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przekazanego towaru. Bez znaczenia przy tym pozostają przyczyny w wyniku, których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych. Dalej, powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że wynikające z tego przepisu zwolnienie przedmiotowe dotyczy podatnika, który wykonuje czynności polegające na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem tego przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 - 6 i art. 13 pkt 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstatując organ odwoławczy stwierdził, że deputaty węglowe, wydane przez kopalnie pracownikom "A" S.A., były objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bowiem wartość pieniężna deputatu stanowiła ich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników uprawnionych do poboru deputatu węglowego - otrzymany towar w formie deputatu dla tych osób fizycznych nie stanowił przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś oznacza, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do tych osób nie mogło mieć zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie i jednoczesne uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części stwierdzającej brak nadpłaty podatku od towarów i usług ponad kwotę [...] zł lub zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie w całości j jednoczesne uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części stwierdzającej brak nadpłaty podatku od towarów i usług ponad kwotę wskazana w skardze, a po jej uchyleniu, przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto art. 12 ust 1 - 6 i art. 13 pkt 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 2 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97) podniesiono w szczególności, że realizowanie przez pracodawcę na rzecz pracowników świadczenia - na mocy obligujących go przepisów prawa pracy - mające charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowią przejawu autonomii woli stron, lecz obowiązek wynikający z prawa pracy. Opodatkowaniu podlega natomiast przekazanie towarów na potrzeby pracowników, które nie wynika z przepisów prawa. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają także deputaty węglowe wydawane uprawnionym do tego świadczenia byłym pracownikom i ich rodzinom, albowiem świadczenie to jest należne tym osobom na podstawie przepisów prawa czyli [...] Umowy Zbiorowej, która z kolei zawierana jest na podstawie przepisów prawa pracy. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, decyzje nie naruszały prawa i dlatego skargę oddalono. Reasumując wywody dotyczące wykładni prawa stwierdzono, iż teza przytoczonego w znacznej części orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że "Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w wyniku których osoby fizyczne określone w tym przepisie osiągają przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 - 6 i art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.)" jest w pełni aprobowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie, bowiem treść powołanych wyżej przepisów jest tożsama w rozpatrywanym stanie faktycznym dotyczącym miesiąca lipca 2002 r. Wskazano, że skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97, a nadto uznać trzeba, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, dla których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych, a więc okoliczności uzasadniające rzeczone przekazanie. Tak więc uznano, że co do zasady każde przekazanie towarów bądź świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, w tym również oparte na tytule prawnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatkiem akcyzowym, a tym samym stanowisko organów podatkowych w zakresie wykonania przez skarżącą Spółkę czynności opodatkowanej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest w pełni zasadne, jak również w rozstrzygnięciu podjętym w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy tylko w stosunku do towarów (deputatów węglowych) przekazanych pracownikom Spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art.2 ust. 3 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż realizowanie przez pracodawcę świadczeń mających charakter wydania towarów na osobiste cele pracowników, w postaci deputatów węglowych, na rzecz uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, iż podstawy tych świadczeń nie stanowią przejawu autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy z 1993 r., poprzez niewłaściwe jej zastosowanie, polegające na braku jego zastosowania, pomimo tego iż deputaty węglowe przekazywane byłym pracownikom stanowiły przychód ze stosunku pracy. W skardze kasacyjnej powołany został w szczególności wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 1970/04, w którym Sąd uznał, że ekwiwalent za deputaty węglowe wypłacany byłym pracownikom stanowił przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80 poz. 350 ze zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że zdaniem Sądu o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności jako zasadny oceniono zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegającej na uznaniu, iż realizowanie przez skarżącą spółkę świadczeń rzeczowych na rzecz pracowników oraz członków ich rodzin, na podstawie przepisów prawa pracy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając Sąd stwierdził, że niesporne w sprawie jest to, iż Spółka była zobowiązana do spełnienia przedmiotowych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego oraz uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa – Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.). Rozporządzenie to wydane zostało m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 Kodeksu pracy. Motywując wyrok Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97, ONSA 2002/3/125. Sąd uznał w nim, na tle stanu faktycznego, w którym pracodawcy przekazywali pracownikom świadczenia rzeczowe w postaci m.in. deputatu węglowego, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, polegającego na wydaniu towaru pracownikowi, nie posiada charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konstatując powyższe Sąd uznał, że realizowanie przez pracodawcę na mocy obligujących go przepisów prawa pracy świadczeń, mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie wynikają ze swobodnej woli stron, lecz stanowią realizację obowiązku ukształtowanego przepisami prawa pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilnoprawnych). Tym samym wydanie towarów (świadczenie usług) na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu przekazanie pracownikom towarów na podstawie przepisów prawa (dotyczy to m.in. przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy) nie jest objęte omawianą regulacją. Sąd wskazał, że zbieżną z przedstawionym stanowiskiem ocenę zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2356/000. Dalej Sąd zauważył, że wprawdzie w przedstawionych wyżej wyrokach chodziło o świadczenia rzeczowe (deputaty węglowe), których odbiorcami (beneficjentami) byli pracownicy, a nie jest w rozpatrywanej sprawie – byli pracownicy oraz członkowie ich rodzin, niemniej podstawa prawna tych świadczeń jest tożsama. W obu tych sytuacjach, tj. zarówno w przypadku świadczeń (deputatów węglowych) dokonywanych przez pracodawców na rzecz swoich pracowników, jak i wówczas, gdy świadczenia te dokonywane były na rzecz byłych pracowników i członków ich rodzin, obowiązek ich realizacji wynikał z postanowień Układu Zbiorowego Pracy oraz cytowanych wyżej przepisów Karty Górnika (§ 19 ust. 1 i 2). Okoliczność, że skarżąca Spółka była zobowiązana do przedmiotowych świadczeń także na rzecz byłych pracowników i że nie zależały one od woli stron przesądziła, że nie mogły stanowić przedmiotu opodatkowania. Z powyższego powodu uchylono zaskarżony wyrok, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że wobec powyższego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii kwalifikacji deputatów węglowych dla ich odbiorców na gruncie przepisów o podatku dochodowych od osób fizycznych, czy też ewentualnego podlegania opodatkowaniu tych świadczeń na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ewentualnego podlegania tych świadczeń zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpatrywanie tych kwestii byłoby tylko wówczas aktualne, gdyby podzielić podgląd Sądu pierwszej instancji, iż przekazanie przez skarżącą Spółkę świadczeń rzeczowych uprawnionym do nich osobom, jako realizacja obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Dopiero wówczas bowiem należałoby dokonywać wykładni tych przepisów tej ustawy, które ustanawiają zwolnienia od tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego, w ślad za przedstawioną wyżej argumentacją przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1614/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznaje, że skoro świadczenie deputatów węglowych przez Spółkę wynikało z wiążących Spółkę przepisów prawa pracy i świadczenia te miały dla Spółki charakter obligatoryjny (gdyż brak ich wykonania stanowić by mógł podstawę do powstania roszczeń prawnych, podlegających dochodzeniu na drodze prawnej) czynności polegające na realizacji tego rodzaju świadczenia nie były na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów usług. Mając zatem na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1614/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wynikające z przedstawionej wyżej oceny prawnej wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.