II GSK 870/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Gabriela Jyż Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 193/09 w sprawie ze skargi M. G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku 2005 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na rzecz M. G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Miasta G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli - uchylił zaskarżony wynik kontroli, stwierdził, że uchylony wynik kontroli nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 557 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: u.k.s., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Gminy G. wydał w dniu [...] kwietnia 2007 r. wynik kontroli, w którym przedstawił ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku 2005. Pismem z dnia 19 kwietnia 2007 r. Miasto G. wezwało organ skarbowy do usunięcia naruszenia prawa. Wobec odpowiedzi o braku podstaw do uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Miasto G. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazany wyżej wynik kontroli. Podstawą skargi był zarzut naruszenia przez Dyrektora UKS w K. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., a w konsekwencji przyjęcie, iż powołany przepis stanowi podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Miasta G. w zakresie wszelkich środków publicznych pozostających w jego dyspozycji. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 619/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. odrzucił skargę, uznając skargę za niedopuszczalną w świetle art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Sąd I instancji przyjął, że w następstwie zaskarżonej czynności kontroli, zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] kwietnia 2007 r., nie doszło do nałożenia na Miasto żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tym samym wywołania konkretnych skutków prawnych wobec Miasta. W tej sytuacji wskazany wynik kontroli nie stanowi przedmiotu kontroli sądu administracyjnego w świetle przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. (sygn. akt II GSK 539/08) Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Miasta G. - uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że w sprawie nie był i nie jest kwestionowany sam wynik kontroli, lecz legalność jej przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej. Skoro w skardze do sądu administracyjnego zakwestionowano jedynie samą legalność podjętych wobec niego czynności kontrolnych, nie zaś sam wynik kontroli, powinnością sądu pierwszej instancji było skontrolowanie pod tym właśnie kątem dopuszczalności skargi na czynność kontroli. Sąd kasacyjny uznał, że odrzucenie przez Sąd I instancji skargi miasta na wynik kontroli w sytuacji, gdy przedmiotem skargi nie był akt w postaci wyniku kontroli, lecz dopuszczalność samej czynności kontroli, czyni wspomniane rozstrzygnięcie Sąd I instancji przedwczesnym i naruszającym art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. NSA wskazał również, że Sąd I instancji miał obowiązek zająć stanowisko, czy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., na podstawie którego dokonano kontroli, był podstawą prawną dla jej przeprowadzenia w świetle art. 8 ust. 1 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm. - dalej: EKSL). Rozpoznając ponownie sprawę WSA w G. na wstępie podniósł, że był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, która dotyczyła rozumienia przepisów w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw, w tym normy art. 58 § 1 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w powiązaniu z gwarantowanym w Konstytucji prawem do sądu (art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP), a ponadto związany był obowiązkiem oceny podstawy prawnej przeprowadzenia przedmiotowej kontroli z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 EKSL. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że skarga ta nie dotyczyła wyniku kontroli, lecz samej czynności kontroli i jej dopuszczalności w zakresie, w jakim została przeprowadzona. Poza sporem było, że w wyniku kontroli wykazano nieprawidłowości oraz ustalenia i wnioski dotyczące ich usunięcia w określonym terminie. Stwierdzone nieprawidłowości odnosiły się do czynności egzekucyjnych zaległych podatków od nieruchomości, przeprowadzenia przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości przy zbywaniu składników majątku Gminy, udzielonych przez Gminę dotacji podmiotom niezaliczonych do sektora finansów publicznych oraz gospodarowania przez Gminę środkami publicznymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U nr 164 poz. 1163. ze zm.). Jako przedmiot i zakres kontroli organ kontrolujący wskazał celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku 2005, zaś jako kontrolowanego Gminę G. Kontroli podlegały więc wszelkie środki publiczne jakimi Gmina G. gospodarowała w 2005 r. Jednakże na podstawie protokołu kontroli z dnia 1 lutego 2007 r. jak i wyniku kontroli z dnia 5 kwietnia 2007 r. należy stwierdzić, że kontrola obejmowała w istocie "środki publiczne" Gminy stanowiące jej dochody własne, o których mowa w art. 167 Konstytucji RP. Zakres kontroli oraz jej wynik, w którym nakazano Gminie usunięcie wymienionych w nim nieprawidłowości w zakresie gospodarowania tak określonymi środkami publicznymi, w sposób oczywisty wykraczał poza ramy przewidzianej kontroli samorządów, a tym samym miał wpływ na swobodę wykonywania uprawnień Gminy jak i naruszał zasady samorządności lokalnej określone w Konstytucji i obowiązujących ustawach. Skoro bowiem wszelka kontrola administracyjna, a taką kontrolą jest kontrola skarbowa, społeczności lokalnych (Gmin) może być dokonywana wyłącznie w sposób oraz w przypadkach przewidzianych w Konstytucji lub w ustawie (art. 8 ust. 1 EKSL) i może mieć na celu jedynie zapewnienie przestrzegania prawa i zasad konstytucyjnych (art. 8 ust. 2 zd. 1 EKSL), to kontrola celowości i zgodności z prawem "gospodarowania" środkami publicznymi Gminy niezależnie od ich charakteru czy źródeł pochodzenia lub przeznaczenia i bez względu na to czy tak określone środki podlegają czy nie zwrotowi stanowi zaprzeczenie zasad samodzielności gminy (art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), dalej: u.s.g. w związku z art. 165 ust. 2 Konstytucji), wpływa na swobodę wykonywania jej uprawnień (art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 18 u.s.g. w związku z art. 16 ust. 2 Konstytucji) oraz nie znajduje uzasadnienia w Konstytucji (art. 171 ust. 1) czy innych ustawach lub umowach międzynarodowych (art. 8 EKSL). Sąd wskazał, że ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje kontroli skarbowej jako czynności chroniącej interesy i prawa majątkowe Gmin czy dochodów ich budżetu, lecz jej celem jest m.in. ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych (art. 1 ust. 1 u.k.s.). Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera norm uprawniających do kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi gminy (jednostek samorządu terytorialnego) w zakresie szerszym niż wynika to z ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa czy wykonywania zobowiązań publicznych i innych należności niż stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Sąd podniósł także, iż kontrola skarbowa nie jest nieograniczona. Jej zakres przedmiotowy wynika z art. 2 i art. 3, zaś zakres podmiotowy z art. 4 ustawy o kontroli skarbowej, z uwzględnieniem wyłączeń w art. 5 tej ustawy. Kontroli skarbowej nie podlegają sprawy i podmioty inne niż wymienione w przepisach ustawy regulującej tę kontrolę bądź określone w odrębnych przepisach (art. 3 u.k.s.), do których ustawa ta ma zastosowanie. Wyliczenie przedmiotów i podmiotów kontroli skarbowej zawarte w art. 2, 3 i 4 cytowanej ustawy ma charakter zamknięty i nie podlega rozszerzeniu, np. wskutek ich wykładni w sposób odbiegający od zadań i celów, którym ustawa o kontroli skarbowej służy. W ocenie Sądu kontrola skarbowa obejmująca zakres szerszy niż wynikający z Konstytucji i innych ustaw oraz przepisów umów międzynarodowych narusza zasady samorządności lokalnej, gwarantowane w tych aktach prawnych i rodzi po stronie społeczności lokalnej (gminy) prawo do odwołania na drodze sądowej. Oznacza to prawo do sądu przewidziane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 11 EKSL, wyrażające się w uprawnieniu do żądania rozpatrzenia takiej sprawy przez właściwy Sąd. Sądem właściwym do rozpoznania skargi na działalność administracji publicznej jest sąd administracyjny (art. 184 Konstytucji RP i art. 2 ustawy p.p.s.a.). Zdaniem Sądu gmina podlega kontroli skarbowej wydatkując, przekazując lub otrzymując środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., w zakresie przewidzianym tym przepisem wówczas, gdy celem takiej kontroli jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. Prowadzenie kontroli skarbowej z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i w innym celu niż określony w art. 1 u.k.s., stanowi działanie niezgodne z prawem, a przez to nielegalne. Organy kontroli skarbowej obowiązane są przestrzegać przepisów prawa, w tym regulujących ich właściwość rzeczową. W myśl art. 6 ust. 1 u.k.s. organy kontroli skarbowej sprawują kontrolę skarbową wyłącznie w zakresie i trybie określonym ustawą o kontroli skarbowej. W przypadku, gdy przepisy wymienionej ustawy pozostają w sprzeczności z przepisami umowy międzynarodowej (art. 8 EKSL) stosuje się reguły z art. 91 Konstytucji RP. Organ uprawniony do kontroli powinien uwzględniać powyższą zasadę. W konkluzji Sąd wskazał, że przewidziana w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., kontrola skarbowa gminy jako jednostki, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), nie obejmuje celowości gospodarowania środkami zaliczonymi do dochodów własnych gminy, wymienionych w art. 167 ust. 2 Konstytucji RP oraz w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.), a więc także tych środków publicznych gminy, które nie podlegają zwrotowi (Państwu, Skarbowi Państwa, budżetowi państwa czy państwowym funduszom celowym). Skoro w niniejszej sprawie kontroli skarbowej Gminy podlegały wyłącznie środki publiczne Gminy, a nie środki otrzymane od Skarbu Państwa, przy czym kontrola dotyczyła nie tylko zgodności z prawem, lecz również celowości gospodarowania, wyłącznie tymi środkami, to tak przeprowadzona kontrola naruszała gwarantowaną Konstytucją, ustawą o samorządzie gminnym oraz przewidzianą w Europejskiej Karcie Samorządu Lokalnego samodzielność (finansową) Gminy. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji uznał, że art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej nie mógł być podstawą przedmiotowej kontroli, gdyż kontrola przeprowadzona w ten sposób i w tym przypadku nie została przewidziana w Konstytucji lub w innej ustawie (art. 8 ust. 1 i 2 Karty). Brak podstawy prawnej do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli skutkuje koniecznością uchylenia wydanego w jej następstwie wyniku kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 8 ust 1 i 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego w zw. z art. 171 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 2 ust 1 pkt 4 u.k.s. polegającego na przyjęciu przez Sąd kompleksowej błędnej wykładni wskazanych powyżej norm prawnych skutkujących przyjęciem że w/w normy prawne we wzajemnym powiązaniu powodują, że zakres kontroli oraz dokument w postaci wyniku kontroli, w którym nakazano gminie usunięcie wymienionych w nim nieprawidłowości w zakresie gospodarowania określonymi środkami publicznymi, w sposób oczywisty wykraczał poza ramy przewidzianej kontroli samorządów, a tym samym wpływał na swobodę wykonywania uprawnień Gminy jak i naruszał zasady samorządności lokalnej określone w Konstytucji i obowiązujących ustawach - podczas gdy analiza w/w przepisów wskazuje iż z taką sytuacją nie mamy do czynienia, a organy kontroli skarbowej posiadają uprawnienia do wszczynania i przeprowadzania kontroli skarbowych w zakresie środków publicznych pozostających w dyspozycji jednostki samorządu terytorialnego. 2) art. 2 ust 1 pkt 4 u.k.s. w zw. art. 5 ust 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych polegającego na przyjęciu błędnej wykładni wskazanych powyżej norm prawnych prowadzące do uznania iż zwrot "podlegającymi zwrotowi" odnosi się do wszystkich norm prawnych zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., podczas gdy analiza językowa po rozwinięciu pojęcia "środkami publicznymi" zawarta w cyt. przepisie ustawy o kontroli skarbowej dokonana na podstawie ustawy o finansach publicznych prowadziłaby do nieakceptowanego z punktu widzenia poprawności gramatycznej i logicznej zapisu. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Miasta G. na wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. Domagał się też przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że ustawodawca polski przyjmując określone zapisy art. 2 ust 1 pkt 4 u.k.s. w pełni urzeczywistnił swoje prawo do dokonania przedmiotowej regulacji na podstawie EKSL. W opinii autora skargi kasacyjnej nie doszło w żadnej mierze do naruszenia zasad określonych w EKSL, gdyż nie narzuca ona w sposób bezwzględny sygnatariuszom Karty konkretnych rozwiązań i regulacji. Nie sposób przyjmować, że polski ustawodawca przyjmując określone regulacje działał w sposób nieracjonalny. Skoro zatem w ustawie o kontroli skarbowej zawarta została norma, iż do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi, to norma ta może w pełni odnosić się do jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto organ podniósł, odnosząc się do treści art. 2 ust 1 pkt 4 u.k.s., że na gruncie ustawy o finansach publicznych brak jest pojęcia środków publicznych podlegających zwrotowi. Z drugiej strony ustawa ta za środki publiczne na podstawie art. 5 ust. 1 uważa środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu. Zdaniem organu określenie, podlegające zwrotowi zawarte w przepisie art. 2 ust 1 pkt 4 u.k.s. ma na celu objęcie zakresem kontroli środków, które na podstawie ustawy o finansach publicznych co do zasady nie mogłyby zostać zaliczone do środków publicznych tj. tych środków międzynarodowych instytucji finansowych, które podlegają zwrotowi. Odmienne rozumienie treści przedmiotowego zapisu prowadziłoby w opinii organu do niewytrzymującego konfrontacji z zasadami logiki wniosku, iż zakresem kontroli byłyby objęte środki publiczne tj. środki Unii Europejskiej i niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (art. 5 ust 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych), podlegające zwrotowi ( art. 2 ust 1 pkt 4 u.k.s.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną i dalszych pismach procesowych Miasto G domagało się jej oddalenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. wprowadził zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej przy rozpoznaniu sprawy. Oznacza to, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji może być kontrolowany tylko i wyłącznie pod kątem ustalenia czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wymienionymi w skardze kasacyjnej – poza przypadkami nieważności postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wskazać należy też, że na rozpoznanie tej sprawy rzutuje wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii dopuszczalności skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Podstawy skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają bowiem zawartego w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. W świetle zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi istota sporu sprowadza się do oceny dopuszczalności kontroli skarbowej gminy i zakresu tej kontroli. W ocenie składu orzekającego - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, że kontrola skarbowa Miasta G., zakończona zaskarżonym wynikiem kontroli, naruszyła samodzielność Gminy, gwarantowaną Konstytucją RP, Europejską Kartą Samorządu Lokalnego oraz ustawą o samorządzie gminnym i wykraczała poza ramy kontroli skarbowej zakres, której określa ustawa o kontroli skarbowej. W ocenie NSA odkodowanie zakresu dopuszczalnej kontroli skarbowej gminy wymaga uwzględnienia statusu jednostek samorządu terytorialnego oraz ustawowego celu kontroli skarbowej. I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 EKSL wszelka kontrola administracyjna społeczności lokalnych może być dokonywana wyłącznie w sposób oraz w przypadkach przewidzianych w konstytucji lub w ustawie. Konstytucja RP w art. 16 ust. 2 zdaniu drugim stanowi, że przysługującą samorządowi terytorialnemu w ramach ustaw istotną cześć zadań publicznych samorząd wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a stosownie do treści art. 165 ustawy zasadniczej samodzielność podlega ochronie sądowej. Odnośnie gminy analogiczne uregulowania zawiera ustawa o samorządzie gminnym (v. art. 2 ust. 1 i 3 ww. ustawy). Przepis art. 171 ust. 1 Konstytucji RP przewiduje nadzór (z punktu widzenia legalności) nad działalnością samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 2 stanowi wprost, że organami nadzoru nad tą działalnością są Prezes Rady Ministrów i wojewodowie, a w zakresie spraw finansowych regionalne izby obrachunkowe. W świetle powołanego wyżej art. 8 ust. 1 EKSL uznać należy, że możliwość kontroli działalności samorządu terytorialnego wprowadza też ustawa o kontroli skarbowej, jednakże - z uwagi na przytoczone wyżej regulacje ustrojowe stanowiące o samodzielności jednostek samorządu terytorialnego - zakres uregulowanej tą ustawa kontroli musi być interpretowany ściśle. Niewątpliwie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy kontroli skarbowej podlegają wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki, o których mowa w przytoczonym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z zestawienia powołanych przepisów wynika więc, że gmina podlega kontroli skarbowej tylko w razie wydatkowania, przekazywania lub otrzymywania środków publicznych oraz środków pochodzących z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegających zwrotowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się przy tym z poglądem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., jak i przez skarżącą Gminę, że użyte w przywołanej regulacji sformułowanie "podlegające zwrotowi" odnosi się do wszystkich trzech kategorii środków wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. tzn. zarówno do środków publicznych, środków pochodzących z Unii Europejskiej jak i międzynarodowych instytucji publicznych. Za takim rozumieniem przepisu przemawia konstrukcja gramatyczna unormowania. Zgodzić należy się z wywodem, że skoro w zdaniu przed przecinkiem wymieniono środki objęte regulacją, to zastrzeżenie po przecinku ("podlegającymi zwrotowi") dotyczy wszystkich tych środków. Trafna jest też uwaga, że gdyby wolą ustawodawcy było odniesienie wymogu podlegania zwrotowi tylko do środków pochodzących z Unii Europejskiej jak i międzynarodowych instytucji publicznych, redakcja przepisu byłaby taka jak w przypadku art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych zgodnie z którym: "środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu /EFTA/". Poprawności przedstawionego poglądu nie podważa fakt, że ustawa o finansach publicznych nie wprowadza pojęcia środków publicznych podlegających zwrotowi. W art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. ustawodawca środki publiczne wymienia obok środków pochodzących z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych. Tymczasem według art. 5 ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są środkami publicznymi. Wskazuje to, że dla celów wyjaśnienia zakresu kontroli skarbowej określonej ww. art. 2 ust.1 pkt 4 u.k.s. definicja środków publicznych - zawarta w art. 5 ustawy o finansach publicznych - nie jest przydatna. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął też, że omawiany przepis (art. 2 ust.1 pkt 4 u.k.s. ) nie uprawnia organów kontroli skarbowej do kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi jednostek samorządu terytorialnego w zakresie szerszym, niż to wynika z ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. Dokonana przez Sąd I instancji interpretacja ww. pozostaje – w ocenie składu orzekającego - w zgodzie zarówno z konstytucyjnie zagwarantowaną samodzielnością jednostek samorządu terytorialnego jak i z ustawowym celem kontroli skarbowej. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 u.k.s. celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Przywołany przepis wskazuje, że instytucja kontroli skarbowej została powołana przede wszystkim do ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, a więc wszystkich tych działań podmiotów występujących w imieniu Skarbu Państwa, które zmierzają do osiągnięcia korzyści materialnych lub zapobiegają poniesieniu straty. To ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa jest uważana za nadrzędny cel kontroli skarbowej, Wprawdzie art. 2 ustawy w tym ust. 1 pkt 4 stanowi rozwinięcie treści art. 1 u.k.s. jednakże wyznaczony tym przepisem przedmiotowy zakres kontroli nie może być pojmowany w oderwaniu od ogólnego celu działań kontroli skarbowej, czy wręcz sprzecznie z nim. W piśmiennictwie podnosi się, że interpretacja zakresu kontroli określonego art. 2 u.k.s. musi uwzględniać podmiot podlegający kontroli i cel, dla którego ustawodawca kontrolę skarbową powołał. Rozszerzenie zakresu kontroli na środki niezwiązane bezpośrednio z budżetem państwa (czyli np. na dochody własne jednostek samorządu terytorialnego) a więc na nienależące do sfery "interesów i praw majątkowych" Skarbu Państwa, uważane jest za nieuprawnione. Celem kontroli skarbowej jest bowiem ochrona interesów Skarbu Państwa, a nie niezależnych od nich interesów jednostek samorządu terytorialnego (v. A. Sędkowska, K.Stelmaszczyk – "Kontrola skarbowa a kontrola regionalnej izby obrachunkowej w samorządzie terytorialnym na tle sporu interpretacyjnego"; Finanse komunalne nr 1-2/2007). W tym stanie rzeczy wynikiem prawidłowej wykładni przepisów objętych skargą kasacyjną jest przyjęcie przez Sąd I instancji, że przewidziana w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. kontrola skarbowa gminy nie obejmuje celowości gospodarowania środkami zaliczonymi do dochodów własnych gminy, wymienionych w art. 167 ust. 2 Konstytucji RP oraz w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. a więc także tych środków publicznych gminy, które nie podlegają zwrotowi. Skoro w rozpoznawanej sprawie kontroli skarbowej poddano środki publiczne Gminy, a nie środki otrzymane od Skarbu Państwa, a kontrola dotyczyła nie tylko zgodności z prawem, lecz również celowości gospodarowania, to tak przeprowadzona kontrola - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej - wykraczała poza ramy kontroli samorządów i naruszała zasadę samorządności lokalnej. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, iż art. 32 ust. 3 u.k.s. przeczy stanowisku Sądu I instancji, że nieuprawnione były działania kontrolne dotyczące egzekwowania zaległych podatków od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w ustalaniu lub w poborze zobowiązań podatkowych przez organy gminy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej lub dyrektor urzędu kontroli skarbowej zawiadamia o tym właściwą izbę obrachunkową". Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że organem właściwym do kontroli gminy w tym zakresie są regionalne izby obrachunkowe. Powyższe pozostaje w zgodzie z przytoczonym wyżej art. 171 Konstytucji RP oraz z regulacjami ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. Nr 55 poz. 577 ze zm.) w szczególności z art. 1 tej ustawy, stosownie do którego to izby sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych określonych w art. 11 ust. 1 ustawy oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Z tych wszystkich względów podstawy skargi kasacyjnej nie znajdują usprawiedliwienia, co uzasadnia jej oddalenie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.