III SA/Wr 638/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi M Z na decyzję D I C we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1n i art. 21 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 i art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 31, art. 67, art. 201 ust. 1a, art. 214 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307 ze zm.) w związku z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 (Dz. Urz. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne rozdz. 2, t. 6, s.3), art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r. (Nr [...]) określającą kwotę długu celnego oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...]. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu (SAD Nr [...]) używany samochód osobowy marki FORD, typ MONDEO 2,5 V (Nr nadwozia [...], pojemność silnika 2544 cm3, rok produkcji 1997). Do zgłoszenia celnego załączono m. in. umowę sprzedaży z dnia [...]. określającą cenę pojazdu na kwotę 100 CHF i zawierającą – sporządzoną przez firmę A.– deklaracją sprzedawcy-eksportera o preferencyjnym pochodzeniu towaru. W wyniku czynności podjętych za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów szwajcarska administracja celna – pismem z dnia [...]r. (Nr [...]) – powiadomiła polskie organy celne o eksporterach używanych pojazdów samochodowych, którzy bądź nie istnieją, bądź nie dali się odnaleźć. Wśród takich podmiotów znalazła się firma A.. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe, wzywając skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów w tej sprawie. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji zlecił biegłemu z zakresu techniki samochodowej wykonanie opinii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu na dzień dopuszczenia tego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, o czym powiadomiono skarżącego. W zleceniu dla rzeczoznawcy wskazano również na konieczność uwzględnienia cech pojazdu wynikających z opisu rewizji celnej i dokumentów załączonych do odprawy celnej. W dniu [...]r. do Urzędu Celnego w W. wpłynęła opinia Nr [...] z dnia [...] r., w której biegły określił wartość rynkową samochodu na kwotę [...]zł brutto. Dokument ten organ pierwszej instancji przesłał skarżącemu z informacją o możliwości zadawania pytań biegłemu. Pismem z dnia [...]r. pouczono skarżącego, że – stosownie do dyspozycji art. 65 ust. 5 Prawa celnego – organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Skarżącego poinformowano również o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. M. Z.wniósł o odrzucenie opinii biegłego i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Do kwestii tej organ pierwszej instancji odniósł się w piśmie z dnia [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. poinformował skarżącego o prawie do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r.(Nr [...]) M. Z. zarzucił "niesłuszne i rażące naruszenie obowiązującego porządku prawnego", stwierdzając przy tym, że "operat szacunkowy jest nieuzasadniony i rażąco zawyżony. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, przekazując je Dyrektorowi Izby Celnej we W. do rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, szczególnie wobec faktu, że wyniki weryfikacji otrzymywane od upoważnionych do takich czynności instytucji i organów są wiążące dla polskiej służby celnej. Szwajcarskie władze celne, podając informacje o nieistnieniu firmy, swoje ustalenia opierają również na badaniu kontaktów bezpośrednio pod wskazanymi adresami oraz za pomocą policji (Interpolu). Podkreślił przy tym, że polska administracja celna nie jest uprawniona do oceny oraz podważenia sposobu działań organów celnych innych krajów. Ustalenia szwajcarskich władz celnych są jednoznaczne i nie wymagają dodatkowych wyjaśnień. Organ pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny, powołując się przy tym na stosowne dokumenty i odnosząc się do ich zawartości, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy wskazał na art.181a ust.1 rozporządzenia wykonawczego, według którego organy celne, jeżeli zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), to nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. W kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu wyjaśniającym Naczelnik Urzędu Celnego w W. zasadnie uznał, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie mógł być uznany za dowód stanowiący podstawę wyliczenia wartości celnej importowanego pojazdu i obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego. Dlatego też konieczne stało się ustalenie nowej wartości celnej z wykorzystaniem wiadomości specjalistycznych. Zlecając rzeczoznawcy techniki samochodowej wykonanie opinii w zakresie wartości celnej pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego w W. wskazał szereg okoliczności, jakie powinny być uwzględnione w rozpatrywanej sprawie. Opisał ponadto parametry pojazdu oraz przekazał informacje na temat uszkodzeń i wyposażenia, uwzględniając stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy (na podstawie dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego). Skarżący został powiadomiony o powołaniu rzeczoznawcy samochodowego i o możliwości złożenia wyjaśnień, co do stanu technicznego sprowadzonego samochodu na dzień złożenia zgłoszenia celnego. Zdaniem organu odwoławczego, opinia z dnia [...]r. (Nr [...]), stanowiąca podstawę do ustalenia wartości celnej, została wydana na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz w załączonych dokumentach, przy czym strona miała możliwość uzupełnienia akt sprawy o stosowne dokumenty potwierdzające uszkodzenia pojazdu lub jego wady. Nową wartość celną ustalono stosując metody zastępcze, o których mowa w art. 30 WKC. Organy celne (w związku z istnieniem podstaw do odstąpienia od wartości transakcyjnej) ustaliły wartość celną metodą tzw. ostatniej szansy, wykazując brak podstaw do ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu metodami przewidzianym w art. 30 ust. 2 lit. a), b), c) i d) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wartość celną pojazdu została zatem ustalona na podstawie art. 31 ust.1 WKC, według którego, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: * porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; przepisów działu II rozdziału III WKC. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., organ celny pierwszej instancji prawidłowo zastosował metodę tzw. ostatniej szansy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 151 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych polega na ustaleniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjną towarów podobnych, sprzedanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary będące przedmiotem wyceny. Towary są uważane za podobne w zasadzie tylko w przypadku, gdy zostały wyprodukowane przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary wyceniane. Towary produkowane przez inną osobę mogą być wzięte pod uwagę tylko wówczas, gdy nie ma towarów podobnych produkowanych przez tę samą osobę, która wytworzyła towary podlegające wycenie. Za podobne uznawane są towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie oraz niebędące podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Przy ustalaniu podobieństwa towarów należy brać pod uwagę jakość, znak handlowy i opinię o towarach (art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC). Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że studium 1.1. "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) wskazuje, że spełnienie wszystkich warunków dotyczących zastosowania metody towarów "identycznych" lub "podobnych" w przypadku używanych pojazdów samochodowych importowanych przez osoby fizyczne wydaje się problematyczne. W takim przypadku Studium zaleca w ramach metody tzw. ostatniej szansy odniesienie się do pojazdów identycznych lub podobnych produkowanych w innych krajach, elastycznie interpretując określenia "identyczne" i "podobne". W art. 31 ust. 2 WKC wskazano kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy, wymieniając "ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu". W takiej sytuacji zasadne jest skorzystanie z opinii rzeczoznawcy samochodowego, który określi wartość (jako bazową) samochodu wyprodukowanego poza Wspólnotą, spełniającego elastyczne kryterium "podobieństwa" wynikające z RWKC. W kontekście wyjaśnień dotyczących ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych należy mieć na względzie: * uwagi interpretacyjne dotyczące art. 31 ust. 1 WKC, gdzie podano niektóre przykłady rozsądnej elastyczności przy interpretacji pojęcia "towary podobne" – załącznik Nr 23 do RWKC; * opinię 12.1. "Uzasadniona elastyczność stosowania Artykułu 7 Porozumienia" oraz opinię 12.2 "Kolejność postępowania przy stosowaniu Artykułu 7" – Technicznego Komitetu Ustalania Wartości celnej światowej Organizacji Celnej (WCO). Organ celny pierwszej instancji zasadnie przyjął za podstawę wyliczenia wartości celnej wskazaną w opinii biegłego wartość rynkową tego typu samochodu, co importowany, na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego z uwzględnieniem stanu technicznego w chwili jego sprowadzenia do Polski, a więc na obszar Wspólnoty, korygując stosownie cenę bazową (w tym m. in. uszkodzenia). Kierując się dodatkowo wskazaniem zawartym w Studium 1.1, przy przeprowadzaniu kalkulacji, wartość wyjściową wskazaną w opinii rzeczoznawcy pomniejszono o 22% – podatek VAT, 65% – podatek akcyzowy i 10% stawkę celną. Mechanizm ustalania wartości celnej metodą ostatniej szansy należy uznać za prawidłowy, gdyż metodzie tej przypisać można charakter swoistego szacowania, a przy tym mechanizm ten znajduje aprobatę w orzecznictwie sadowym. Dyrektor Izby Celnej we W. zauważył, że według z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zastosowanie w niniejszej sprawie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, mającej za przedmiot wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczył podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego w celu przywiezienia go do Polski. Trybunał orzekł m.in., że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Mając na względzie ten wyrok ETS, Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie, wyrokiem wydanym w sprawie Macieja Brzezińskiego (sygn. akt III SA/Wa 254/07), uchylił decyzję organów celnych nakładającą na podatnika obowiązek zapłaty 65% stawki akcyzy stwierdzając, że stawka ta dyskryminowała pojazdy sprowadzone z Unii tylko, dlatego że miały one więcej niż dwa lata i nie kupiono ich w kraju. Zdaniem organu odwoławczego, należy zauważyć, że zarówno przywołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego odnoszą się do stanu faktycznego, w którym pojazd został sprowadzony z państwa Unii w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, natomiast w niniejszej sprawie sporny samochód został sprowadzony w ramach importu ze Szwajcarii, czyli z terytorium niewchodzącego w skład obszaru celnego Wspólnoty. Trzeba przy tym podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku nie ma potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczony do "produktów pochodzących", co powoduje niedopuszczalność stosowania umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską. Fakt ten z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w art. 3 i 18 wspomnianej umowy. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za "produkt pochodzący" ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu Nr 3, tj. deklaracji o pochodzeniu towaru lub świadectwa EUR 1. Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że – stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy akcyzowej, według którego podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło – w rozpatrywanej sprawie zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego, dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...]r. w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu, spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku akcyzowego, co prawidłowo określił organ celny pierwszej instancji. W obliczeniach uwzględniono procedurę ustalenia stawki i wysokości akcyzy na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W kontekście poczynionych wywodów, Dyrektor Izby Celnej we W. uznał, że zarzuty przedstawione w odwołaniu są bezpodstawne. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego. Naczelnik Urzędu Celnego w W., który zlecił sporządzenie opinii w zakresie wartości celnej pojazdu, wskazał bowiem szereg okoliczności, jakie winny być uwzględnione w rozpatrywanym przypadku, opisał parametry pojazdu oraz przekazał wszelkie informacje na temat uszkodzeń i wyposażenia, uwzględniając stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy (na podstawie dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego). Postanowieniem powiadomiono stronę o powołaniu biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Ponadto – przed powołaniem biegłego – skarżący został poinformowany o możliwości złożenia wszelkich wyjaśnień co do stanu technicznego sprowadzonego samochodu na dzień złożenia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia biegłego, będąca podstawą do ustalenia wartości celnej, została wydana na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym i w załączonych do niego dokumentach. W takiej sytuacji nie można – zdaniem organu odwoławczego – zarzucić organom celnym, że nie umożliwiły stronie wypowiedzenia się o stanie technicznym pojazdu na dzień złożenia zgłoszenia celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. M. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym, trudnym do streszczenia uzasadnieniu skargi M. Z. uznał, że zaskarżona decyzja jest niesłuszna, rażąco sprzeczna z porządkiem prawnym, zaś opinia biegłego jest nieuzasadniona i rażąco zawyża wartość pojazdu. Ponadto skarżący zarzucił, że: • organy celne bezpodstawnie przyjęły, ze dokument stanowiący dowód zakupu pojazdu jest sfałszowany a skarżący świadomie wprowadził organy celne w błąd; • organ celny nie informował strony o wszystkich znanych mu z urzędu okolicznościach sprawy; • nie można uznać, by wątpliwości organu celnego co do wiarygodności dokumentu potwierdzającego zakup pojazdu były "uzasadnione"; • organy celne wadliwie odmówiły zastosowania wobec sprowadzonego auta preferencyjnej stawki celnej; • opinia rzeczoznawcy jest nieprawidłowa zarówno pod względem faktycznym, jak i merytorycznym; • opinię sporządzono bez czynnego udziału skarżącego; • przy ustalaniu wartości celnej pojazdu nieprawidłowo zastosowano metodę tzw. ostatniej szansy (art. 31 WKC); • błędnie przyjęto stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65%; • naruszono art. 72 § 1 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – przez błędną wykładnię pojęcia nadpłaty, pomijającej, że ustawa stanowi o tożsamości sytuacji, w której podatnik nadpłaca kwotę podatku, jak i gdy płatnik pobiera podatek w kwocie wyższej od należnej; • naruszono art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż wskutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. doszło do błędnego naliczenia należności z tytułu podatku akcyzowego; • naruszono art. 2 w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP oraz – wskazaną w art. 120, 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – zasadę działania organów państwa na podstawie przepisów prawa a także zasadę zaufania do organów podatkowych – przez pominięcie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, a w konsekwencji uzyskanie przez Skarb Państwa bezpodstawnej korzyści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. ustosunkował się do zarzutów skarżącego, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie dała dostatecznych podstaw do jej wyeliminowania ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem ani naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."], ani uchybienia regułom proceduralnym, które mogłoby istotnie oddziaływać na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.], ani też obarczenia kontrolowanego aktu wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego [art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a.]. Oceniając kwestionowaną decyzję, należy przede wszystkim zauważyć, że objęty postępowaniem celnym towar – używany samochód osobowy marki Ford Mondeo, wyprodukowany w roku 1997 – został sprowadzony ze Szwajcarii w ramach importu (a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia). Ponieważ skarżący wskazywał na preferencje celne przewidziane w umowie z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacja Szwajcarską (Dz. U. UE L 300, zwanej dalej "umową"), przeto koniczne stało się spojrzenie na zawarte tam regulacje w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (powoływanego dalej w skrócie "TWE"). Przepisy art. 3 i art. 18 umowy przewidują preferencje celne, między innymi podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią (ust. 1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych (ust. 2). Pierwszy akapit art. 18 umowy nakłada natomiast na obie Umawiające się Strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Najistotniejsze znaczenie ma jednak w tej sprawie art. 2 umowy, na podstawie którego jej postanowienia stosowane są wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Co do użytego w umowie sformułowania "produkty pochodzące", należy podkreślić, że ma ono w prawie Wspólnotowym i w samej umowie specyficzne, formalnoprawne znaczenie. W rozpoznawanym przypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w Protokole 3 wynika wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom umowy, pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego – dowodu pochodzenia (nazwanego EUR 1 lub – w przypadkach określonych w art. 22 – deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub na innym dokumencie, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Wymienione dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach. Podkreślenia wymaga ponadto, że zachowują one ważność tylko przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Z przedstawionego uregulowania jednoznacznie wynika daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z przewidzianych w umowie preferencji celnych i podatkowych, o których wcześniej była mowa. W konkluzji dotychczasowych wywodów, należy przyjąć, że sformułowanie "produkty pochodzące" (w rozumieniu Protokołu 3 Umowy) nie jest równoznaczne z potocznym rozumieniem identycznego zwrotu językowego. Odnosząc przedstawione uwagi do rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że skarżący nie przedstawił nie budzącego wątpliwości dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za produkt pochodzący ze Szwajcarii, w rozumieniu Protokołu 3. W związku z tym podkreślenia wymaga, że za taki dokument nie można było uznać deklaracji sprzedawcy o preferencyjnym pochodzeniu, zamieszczonej na dokumencie z dnia [...]r. dołączonym do zgłoszenia celnego. Dokument zawierający taką deklarację został bowiem negatywnie zweryfikowany przez uprawnione do tego organy szwajcarskiej administracji celnej, czemu organy te dały jednoznaczny wyraz w stosownych pismach. Trzeba przy tym nadmienić, że również fakt zarejestrowania samochodu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem jego pochodzenia z tego kraju w rozumieniu Protokołu 3. Z przywołanych względów organy celne zasadnie przyjęły, że dokumenty przedłożone przez stronę, nie dają podstaw do uznania spornego pojazdu za "pochodzący" w rozumieniu ustaleń Protokołu 3 do umowy, a tym samym nie uprawniają do skorzystania z preferencji przewidzianych umową. Należy podkreślić, że Protokół 3 zawsze w swojej treści, mimo wielokrotnych jego zmian, odnosił się do definicji pojęcia "produkt pochodzący" i do metod współpracy administracyjnej, a skarżący nie przedstawił żadnego z wymaganych w tym Protokole, a przy tym niezakwestionowanych skutecznie, dokumentów, które stanowiłyby dowód na pochodzenie spornego samochodu ze Szwajcarii. Konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczany do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w podanym rozumieniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, a to z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, zarzucanych organom celnym przez skarżącego. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia ustalenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze Szwajcarii. Zasadą jest – stosownie do art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., powoływany dalej jako "WKC") – że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem treści art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Jednakże art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), określanego dalej jako "rozp. wyk. WKC", przewiduje odstępstwo od tej zasady. W myśl art. 181a ust. 1 rozp. wyk. WKC, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 tego artykułu, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać – zgodnie z art. 178 ust. 4 – przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, umożliwiając jej – na żądanie – przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie składu orzekającego, organy celne zachowały wszystkie – określone w art. 181a rozp. wyk. WKC – przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej. Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii, za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) oraz różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane co do pochodzenia towaru. Zakres wątpliwości (przynajmniej podmiotowych) obrazuje także korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej. Ponadto, znaczna część wspomnianych przypadków była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.iu i znalazła wyraz w orzeczeniach wydanych przez ten Sąd (wyroki z dnia 29 marca 2006 r., w sprawach: III SA/Wr 687/06 i III SA/Wr 688/06; z dnia 18 grudnia 2007 r., III SA/Wr 385/07 i z dnia 29 stycznia 2008 r., III SA/Wr 308/07). Kolejną czynnością – według dyspozycji zawartej w art. 181a rozp. wyk. WKC – było zweryfikowanie dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Organy celne trafnie przyjęły, że wypełnienie obowiązków wynikających z wszechstronnego zgromadzenia i przeanalizowania wszystkich okoliczności sprawy wymaga uzyskania wiadomości od władz szwajcarskich. Dlatego też zwróciły się do nich we właściwym trybie (na podstawie Protokołu dodatkowego z dnia 9 czerwca 1997 r. do umowy o wolnym handlu pomiędzy Szwajcarią i Unią Europejską) i uzyskały informacje stanowiące dowody w tej sprawie. W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do przedsiębiorstwa o nazwie A. E. A.Regensdorf Szwajcaria, kontrahenta strony skarżącej (zgodnie z dokumentacją dołączoną do zgłoszenia celnego), organy szwajcarskie wyjaśniły, że firma ta nie istnieje bądź nie dała się odnaleźć (pismo z dnia 1 czerwca 2006 r., k. 16 akt adm. i pismo z dnia 30 stycznia 2006 r., k. 20 akt adm.). W późniejszym – znanym Sądowi z dotychczas rozpoznawanych spraw – piśmie z dnia 22 września 2006 r. organy szwajcarskiej administracji celnej uszczegółowiły swoje stanowisko, stwierdzając, że w przypadku, gdy jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, jak i pod wskazanym adresem. W ocenie skarżącego okoliczności sprawy nie pozwalają jednak uznać, że wątpliwości organów celnych były "uzasadnione". Skarżący podniósł bowiem, że na terenie Szwajcarii działalność prowadzona przez podmioty gospodarcze jednoosobowe lub osoby fizyczne podlega rejestracji po przekroczeniu określonego pułapu obrotów. Wobec czego tylko na podstawie wpisu do rejestru można – zdaniem skarżącego – stwierdzić, czy dana firma istnieje, czy też nie istnieje. Tymczasem należy zauważyć, że szwajcarskie władze celne we wspomnianym wcześniej piśmie z dnia 22 września 2006 r. stwierdziły, że w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanymi adresami. W piśmie tym potwierdzono ponadto, że osoby, które używają fikcyjnych faktur i pieczęci podają chętnie jako adres nieistniejącej firmy nazwy placów, na których handluje się pojazdami używanymi w Regensdorfie, Schlieren i Wallizellen. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy celne, w ocenie Sądu, dokonały analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również pism szwajcarskich władz celnych. Szwajcarskie władze celne wyjaśniły w tych pismach jakie działania podejmują w związku z weryfikacją dowodów zakupu, podnosząc przy tym, że nie ograniczają się jedynie do sprawdzenia w rejestrze handlowym, lecz podejmują działania operacyjno-sprawdzające w miejscu wskazanym przez eksportera jako siedzibie firmy. Wobec informacji tej treści uzyskanych ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały – w ocenie Sądu – pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego, nadal istnieją. Skoro władze szwajcarskie nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony zastał sporny pojazd, w pełni uzasadniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu przedstawiona w dokumentacji, której wiarygodność została skutecznie podważona, nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. W kontekście przedstawionych argumentów nie może się ostać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC. Odnosząc się do tej części uzasadnienia skargi należy z całą stanowczością stwierdzić, że istniały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, i wykorzystania – do jej prawidłowego ustalenia – metod zastępczych, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Nie może budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach zostały ułożone w odpowiedniej kolejności. Według bowiem art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a), b), c), i d). Gdyby jednak i w ten sposób nie dało się ustalić wartości celnej, wówczas w rachubę wchodzi tzw. metoda ostatniej szansy, przewidziana w art. 31 WKC. Stosownie do postanowień zawartych w art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). Według zaś art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego kodeksu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia wspomnianego Komitetu określone w Studium 1.1. – "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC nie może zostać zastosowana w rozpoznawanym przypadku. W szczególności organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych [art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC], sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, jest niczym nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, wykazują różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod do ustalania wartości używanych samochodów. Właściwie też organy celne przyjęły, że kolejna metoda [ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych – art. 30 ust. 2 lit. c) WKC] może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim znajdują się towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo wreszcie zauważyły organy celne, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (WCO) wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych według metody wartości kalkulowanej [art. 30 ust. 2 lit. d) WKC]. Metoda ta może mieć bowiem zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe jej zastosowanie w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów celnych obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody ostatniej szansy, której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: • porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W art. 31 ust. 2 wskazano kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy, a wśród nich – ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Biorąc pod uwagę to ostatnie wyłączenie, należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, z uwzględnieniem dostępnych danych z rynków pozawspólnotowych oraz (co zasługuje na szczególne podkreślenie) konkretnego stanu technicznego wycenianego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski, czyli na obszar Wspólnoty. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost "wartości transakcyjnej podobnych towarów". Ta ostatnia wartość (transakcyjna podobnych towarów) jest natomiast jedynie daną wyjściową, nie jedyną, na podstawie której następuje dopiero ustalanie wartości celnej w metodzie "ostatniej szansy". Różnicy dowodzi także opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której (na co zwrócono uwagę w uzasadnieniach decyzji obu organów celnych), biegły dokonał odliczeń od ceny bazowej, ustalonej na podstawie dostępnych mu danych. Otrzymaną w ten sposób kwotę pomniejszono dodatkowo o 22% (podatek VAT) oraz o 65% (podatek akcyzowy) i o 10% (stawka celna). W tej sytuacji należało uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. W ocenie składu orzekającego organy celne prawidłowo zastosowały także przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Importowany samochód jako towar akcyzowy, podlegał opodatkowaniu, według bowiem art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega właśnie między innymi import wyrobów akcyzowych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Określenie w niniejszej sprawie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło zatem na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu – tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz – jak to prawidłowo uczyniły organy celne obu instancji – regulacje odnoszące się do importu towarów, gdyż sporny samochód (co już wielokrotnie Sąd podkreślał) został sprowadzony w ramach importu. Niewadliwie również określono podatek od towarów i usług (22%). Skoro wszczęte skargą M. Z. ego postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W. nie dało dostatecznych podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa (art. 145 § 1 u.p.p.s.a.), należało – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – oddalić skargę jako nieuzasadnioną.