I SA/Wr 195/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" spółki z o.o. z siedzibą w B. kwotę 3.359 zł (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" spółki z o.o. w B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy stwierdził, że "A" sp. z o.o. w B. bezpodstawnie obniżyła podatek należny od towarów i usług za czerwiec 2006 r. o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r, wystawionej przez M. S., działającego pod firma "B" w D., dokumentującej zakup złomu w wartości 109.883,50 zł (VAT 24.163,37 zł). Faktura ta jako nabywcę towaru wskazuje bowiem P.H.U. "C" S. K. B. (gm. L. P.) a nie "A" sp. z o.o. w B. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że na ww. fakturze w miejscu przewidzianym na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury znajduje się pieczęć spółki "A" i podpis K.W. - osoby upoważnionej do odbioru faktur w imieniu Spółki. Ponadto do ww. faktury dołączony był dokument wydania na zewnątrz WZ z dnia [...] r. oraz wystawiona przez spółkę "A" w dniu [...] r. nota korygująca VAT nr [...], która zmieniała wszystkie dane dotyczące nabywcy towaru, tj. wskazywała jako nabywcę "A" sp. z o.o. w B. Organ stwierdził, że Spółka wystawiła notę krygującą fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. niezgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwroty podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej zwanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.), a zatem nota ta nie mogła skutecznie zmienić danych dotyczących nabywcy towaru w ww. fakturze VAT. Dalej organ wywiódł, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa o VAT), spółce "A" nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 24.163,73 zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. Uwzględniając powyższe, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatku VAT za czerwic 2006 r. i określił różnicę podatku od towarów i usług: - do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 99.950 zł, - do zwrotu w kwocie 123.000 zł. Spółka zawyżając podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., zdaniem organu, naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zatem organ ustalił Spółce także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatki od towarów i usług w kwocie 7.249 zł. W odwołaniu "A" sp. z o.o. w B. wniosła o uchylenia decyzji, podnosząc że decyzja jest krzywdząca i niezrozumiała. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił bowiem, że transakcja, wynikająca ze skorygowanej notą korygującą faktury VAT, miała faktycznie miejsce między firmą M. S. a spółką "A". Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym nie jest sporny. Przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktury, w której jako nabywcę wskazano inny podmiot gospodarczy, a następnie dane dotyczące odbiorcy faktury zmieniono wystawiając notę korygującą. Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wiąże się z posiadaniem faktury VAT, określającej podatnika jako nabywcę i potwierdzającej dokonanie na rzecz tego podmiotu dostawy towarów lub usług. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, faktura potwierdza dokonanie sprzedaży oraz strony transakcji. Powołany przepis oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., uniemożliwia dokonanie notą korygującą skutecznej zmiany wszystkich danych, dotyczących nabywcy towaru lub usługi. Oznaczałoby to bowiem zmianę treści faktury, wykraczającą poza istotę pierwotnej faktury. Taka sytuacja powoduje, zdaniem organu, konieczność wystawienia nowej faktury, a nie noty korygującej. Wobec braku podstaw do uznania, że nota korygująca skutecznie zmieniła treść spornej faktury, Spółce nie przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Obniżając podatek należny Spółka naruszyła także art. 109 ust. 6 w związku z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Organ wspomniał także, że w toku czynności sprawdzających kopia spornej noty korygującej znajdowała się w dokumentacji u wystawcy zakwestionowanej faktury VAT (zamiast oryginału), natomiast podczas kontroli w dokumentacji "A" sp. z o.o. brak było potwierdzonej przez wystawcę faktury VAT kopii powyższej noty korygującej, co jest niezgodne z postanowieniami § 18 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" spółka z o.o. w B. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając, że decyzja ta jest niezgodna z prawem i krzywdząca. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła ustalenia faktyczne i powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1017/06 stwierdzając, że zapadł w analogicznym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o oddalenie skargi, przytaczając argumentację z zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ stwierdził, że powołany wyrok, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zapadł w analogicznym stanie faktyczny, a ponadto wyroki sądów nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Jednocześnie organ powołał się na orzeczenia sadów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 1.07.2004 r. sygn. akt 1245/02 i z dnia 28.10.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3403/02. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie P.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny, na co wskazują obie strony. Spór dotyczy w istocie interpretacji §18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w zakresie możliwości zmiany notą korygującą wszystkich danych dotyczących nabywcy towaru, tj. w istocie zmiany podmiotu - strony umowy. Na wstępie należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11.01.2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1017/06). Zaznaczyć wypada, że skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2008 r. (sygn. akt I FSK 818/07). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy dokonały błędnej wykładni § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. Powołany przepis uprawnia nabywcę towaru lub usługi, który otrzymał fakturę (fakturę korygującą) zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek z pozycji faktury określonych z § 9 ust. 1 pkt 5-12, do wystawienia faktury nazwanej notą korygującą. Oznacza to, że uprawnienia nabywcy towaru (usługi) w zakresie wprowadzenia zmian w fakturze VAT poprzez wystawienie noty korygującej są wyłączone jedynie w zakresie pomyłek wymienionych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, tj. pomyłek dotyczących przedmiotu transakcji, a nie pomyłek dotyczących stron tej transakcji. Organy podatkowe wywodząc, że § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. uprawnia do zmian tylko niektórych danych stron transakcji, a nie wszystkich danych dotyczących nabywcy towaru, wprowadziły dodatkowe ograniczenie w możliwości zmiany notą korygującą treści faktury przez nabywcę towaru. Z literalnego brzmienia tego przepisu takiego ograniczenia nie sposób wyprowadzić. Nie jest możliwe wywiedzenie takiego ograniczenia także z przepisów ustawy o VAT. W toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą VAT, skorygowaną przez nabywcę towaru notą korygującą. Oznacza to, że organy podatkowe nie zakwestionowały, że to skarżąca Spółka, nabyła towar wymieniony w fakturze nr [...] z dnia [...] r, wystawionej przez M. S., działającego pod firma "B" w D. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem wyjątków, które można w rozpoznawanej sprawie pominąć, gdyż nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dowodem nabycia jest faktura, która winna odpowiadać, co do treści, ściśle określonym wymaganiom. Jednak w przypadku rozbieżności między stanem faktycznym, a jego potwierdzeniem w fakturze ustawodawca umożliwił, dokonanie korekt w zakresie poszczególnych elementów tej faktury, w tym na zasadach wskazanych w § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. Skarżąca Spółka korekt takich dokonała, wskazując siebie jako nabywcę towaru w miejsce P.H.U. "C" S. K. B. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym brak podstaw do kwestionowania prawa skarżącej Spółki do wystawienia noty korygującej z dnia [...] r. nr [...]. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien zastosować przedstawioną przez Sąd wykładnię § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05. 2005 r. i ocenić czy na prawo do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający ze skorygowanej notą korygującą faktury VAT, mają wpływ ustalenia dotyczące posiadania przez wystawcę zakwestionowanej faktury VAT, kopii noty korygującej wystawionej przez skarżącą Spółkę (zamiast oryginału) oraz brak w dokumentacji skarżącej Spółki potwierdzonej, przez wystawcę faktury VAT, kopii powyższej noty korygującej. Na ustalenia te wskazywał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podnosząc, że narusza to § 18 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Organ z ustaleń tych nie wywodził żadnych skutków bowiem kwestionował samo uprawnienia skarżącej Spółki do dokonania korekty faktury notą korygującą. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia zaś art. 200 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075 ).