I FSK 1697/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 42/09 w sprawie ze skargi Z. A. P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz Z. A. P. S.A. w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 42/09, w którym Sąd ten, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 grudnia 2008 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 26 stycznia 2007 r. oraz oddalił skargę Zakładów Azotowych Puławy S.A. w P. w pozostałej części. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca dokonała zgłoszenia celnego towarów importowanych z Niemiec, stosując dla towarów z pozycji 1 dokumentu SAD z 12 maja 2003 r. stawkę celną 0% oraz dla towaru z pozycji 2 stawkę 9%. Decyzją z dnia 10 lipca 2003 r. organ pierwszej instancji uznał to zgłoszenie nieprawidłowe i zastosował dla towaru z pozycji 2 dokumentu SAD stawkę celną 0%, a następnie decyzją z dnia 31 października 2003 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru z pozycji 2 dokumentu SAD. Decyzja z dnia 10 lipca 2003 r. została uchylona w następstwie wznowienia postępowania przez organ pierwszej instancji. W wydanej decyzji z dnia 10 listopada 2006 r. organ ten ustalił także wyższą wartość celną importowanych towarów z pozycji 1 i 2. Wynikało to z ujawnienia kontraktów, które skarżąca zawarła z firmą włoską i faktury z dnia 8 kwietnia 2003 r. nie ujętej pierwotnie w deklarowanej wartości przedmiotu importu. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2006 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 31 października 2003 r., którą następnie uchylił na mocy decyzji z dnia 26 stycznia 2007 r. W wymienionej decyzji organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z pozycji 1 i 2 dokumentu SAD w kwocie wyższej niż pierwotnie określonej. Orzeczenie to, decyzją z dnia 25 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w B. Decyzja organu odwoławczego została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 316/08. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja objęta wznowieniem nie rozstrzygała o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru z pozycji 1 dokumentu SAD. Tym samym w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie był uprawniony do orzekania w tym zakresie. Organ odwoławczy, w następstwie powyższego wyroku, zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 stycznia 2007 r. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru z pozycji 1 dokumentu SAD oraz umorzył postępowanie w tym zakresie. Natomiast utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 26 stycznia 2007 r. o określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z poz. 2 dokumentu SAD z 12 maja 2003 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wartość celna przedmiotu importu jest składnikiem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem wyższa wartość celna importowanych towarów, która stanowiła następstwo ujawnienia zawartego kontraktu oraz wystawionej faktury stanowiła wypełnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na powyższe orzeczenie strona wniosła skargę, w której stwierdziła, że nie było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie przepisu, na który powołał się organ, natomiast lakoniczne uzasadnienie decyzji mogło jedynie wskazywać na przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi w stosunku do części decyzji, utrzymującej w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru z pozycji 2 dokumentu SAD, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ujawnione kontrakty oraz faktura nieuwzględniona w wartości celnej nie mogły być podstawą zwiększenia wartości celnej tj. składnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sąd powołał art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżonym aktem (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." Zarzucił organowi, że pominął okoliczność, iż wartość celna przyjęta w decyzji z dnia 10 lipca 2003 r. wiązała organ podatkowy przy wydawaniu decyzji z dnia 31 października 2003 r. Sąd podniósł, że organ pierwszej instancji był uprawniony do zmiany składnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu tylko po ustaleniu ostateczną decyzją organu celnego innej wartości celnej od przyjętej w ostatecznej decyzji z dnia 10 lipca 2003 r. Natomiast powołane kontrakty i faktura były bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu gdyż tylko te dokumenty nie dawały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej towarów od wynikającej z ostatecznej decyzji organu celnego. To oznaczało, że dokumenty te nie były istotne w rozumieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Reasumując, w ocenie Sądu, ostateczna decyzja organu celnego, wydana po wznowieniu postępowania, która ustalała wyższą wartość celną, nie była objęta wymienioną przesłanką. Sąd wyjaśnił również, że skoro organ pierwszej instancji jako podstawę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, to ustalił zarazem zakres swojego działania w ramach toczącego się postępowania wznowieniowego. Innymi słowy, w ocenie Sądu, jedynie spełnienie wymienionej przesłanki dawało organowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast ostateczna decyzja organu celnego, wydana po wznowieniu postępowania, która ustalała wyższą wartość celną, nie jest objęta art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na powyższe orzeczenie, organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w części w zakresie pkt I i IV i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie w zaskarżonej części wyroku: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na uznaniu bezpodstawności działania organu, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z oparciem rozstrzygnięcia o art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że granice tego postępowania zostały wyznaczone postanowieniem o wznowieniu postępowania z pkt 5 powyższego artykułu Ordynacji podatkowej, i pomimo odwoływania się przez organ podatkowy w sentencji tej decyzji, do podstawy wznowienia z tego przepisu również; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na skutek uznania, że ujawnione w trakcie czynności kontrolnych kontrakty nie stanowiły nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub dowodów, które istniały w dniu wydawania decyzji przez organ podatkowy, lecz nie były temu organowi w tym dniu znane, a przyjęcie, że jedynym kryterium zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu jest pozostająca w obrocie prawnym decyzja celna z dnia 10 lipca 2003 r., która to zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalała w sposób ostateczny wartość celną importowanego towaru, podczas gdy w istocie określała ona stawkę celną, kwotę cła oraz kraj pochodzenia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, co do zasady jest uwarunkowane ostatecznym ustaleniem wartości celnej towaru, jako będącej składnikiem tej podstawy, co wynika z wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w kontekście art. 240 ust. 1 pkt 5 oraz braku wyraźnego wskazania konkretnego przepisu prawa, stanowiącego o powyższych uwarunkowaniach, bowiem pkt 7 stanowi jedną z przesłanek wznowieniowych, natomiast nie może stanowić podstawy prawnej uzależniającej określenia podstawy opodatkowania od ostatecznego ustalenia wartości celnej. W uzasadnieniu organ podniósł, że fakt wyjścia na jaw zawartych kontraktów handlowych oraz koszty wynikające z faktury licencyjnej, które nie zostały doliczone do wartości transakcyjnej zakupionych towarów wypełniały wszystkie elementy niezbędne do uznania ich za podstawę do wznowienia postępowania stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że wymienione dokumenty spełniały cechy nowych, istniejących w dniu wydania aktu, istotnych dla sprawy oraz nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu nie wskazał na jakiej podstawie organ powinien postępowanie wznowić oraz z jakiego przepisu wywiódł tezę o możliwości określenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu wartości celnej, jedynie w sytuacji, kiedy decyzja ustalająca tę wartość jest ostateczna. W odpowiedzi spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona przeciwna podniosła, że sprawa dotycząca wartości celnej jest obecnie na etapie skargi kasacyjnej. Podkreśliła, że uznanie racji spółki w sprawie celnej powinno doprowadzić do definitywnego uchylenia decyzji organu podatkowego w niniejszej sprawie. Ponadto odniosła się do postawionych zarzutów, wskazując m.in., że zarzut podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej sformułowany został w oderwaniu od kontekstu w jakim Sąd pierwszej instancji przeprowadził swoje wywody. Sąd nie kwestionował ujawnienia nowych dowodów, tylko podkreślił, że są one bez znaczenia w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna mimo, że w części zawiera uzasadnione podstawy nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Przechodząc do analizy postawionych zarzutów kasacyjnych trzeba stwierdzić, że trafny był zarzut naruszenia przepisów postępowania wyartykułowany w pkt 1 podstaw kasacyjnych. Sąd pierwszej instancji, w wywodach poczynionych na okoliczność wyznaczania przez organ zakresu postępowania wznowieniowego, wyszedł z błędnego założenia, że wskazanie w postanowieniu, o którym mowa w art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej jednej z przesłanek z art. 240 § 1 tej ustawy wyznacza granice tego postępowania i jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu kasacyjnego błędnym jest wywód zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznający za niedopuszczalne aby postępowanie wszczęte w oparciu o np. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mogło prowadzić do uchylenia decyzji w oparciu o zaistnienie innych przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że odmienna, od dokonanej w zaskarżonym wyroku, wykładnia art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej jest dominująca zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym. Z przepisu tego wynika bowiem, że postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera postępowanie co do przyczyn wznowienia postępowania, a zatem postępowanie co do wszystkich podstaw wznowienia postępowania wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa Komentarz 2007", wyd. Unimex, Wrocław 2007 r., str. 953), podobnie wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., (sygn. akt I GSK 1126/07, publ. LEX nr 530378). Ponadto na uwagę zasługuje również wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r. (sygn. akt FSA 1/99, publ. ONSA 2000 r., nr 2, poz 45), który dotyczył wykładni analogicznego przepisu procedury ogólnej – art.149 § 2 k.p.a. W tym orzeczeniu NSA w składzie poszerzonym wyraził pogląd, że postanowienie o wznowieniu postępowania z urzędu nie zawęża granic tego postępowania tylko do podstawy wznowienia wyznaczonej w tym postanowieniu, a zatem przedmiotem badań i ustaleń w tym zakresie mogą być wszystkie podstawy określone w art. 145 § 1 k.p.a., z wyjątkiem określonej w pkt 4. Mając na uwadze tożsamość treści powołanego przepisu z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać, że orzeczenie to ma zastosowanie również na gruncie sprawy rozpoznawanej. Reasumując, trzeba stwierdzić, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, co czyni skargę kasacyjną usprawiedliwioną w przedmiocie zarzutu z pkt 1 jej podstaw. Nie mniej jednak należy podkreślić, że mimo, iż zaskarżony wyrok w tej części swojego uzasadnienia narusza prawo, to jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wypada zauważyć, że organ odwoławczy w swej decyzji zwracał uwagę na wzajemne korelacje między decyzjami w postępowaniu celnym i postępowaniu podatkowym. Sam podkreślał, że wymiar podatku od towarów i usług w imporcie w odniesieniu do podstawy opodatkowania jest uzależniony od decyzji w przedmiocie wartości celnej towaru, ale mimo to konsekwentnie dążył do uchylenia decyzji w oparciu o zaistnienie przesłanki z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na ten fakt słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, która niejako zasugerowała, iż podstawą uchylenia decyzji powinien być jeśli już, to art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Tym samym, mimo że Sąd w wyniku błędnej wykładni niezasadnie zawęził zakres postępowania wznowieniowego, to nie miało to większego znaczenia, ponieważ organy podatkowe nie badały innych przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem było to naruszenie, które nie wypełniało dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy nawet jeśli w swym uzasadnieniu nawiązywał do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, pisząc o wpływie decyzji w sprawie celnej na zmianę podstawy opodatkowania, to i tak nie dał temu wyrazu w ostatecznym rozstrzygnięciu i we wskazanych podstawach. Za chybiony uznać należało natomiast zarzut z pkt 2 podstaw kasacyjnych, który wpisuje się w wadliwe założenie, że ujawnione kontrakty i faktura stanowiły dowody uzasadniające uchylenie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług z powodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Ponadto trzeba pamiętać, że wartość celna nie jest ustalana przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy opiera się w tym zakresie na decyzji organu celnego. Nie jest bowiem możliwe aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym i objęty zakresem orzekania w tymże postępowaniu, mógł być w sposób odmienny ponownie ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Powyższe stwierdzenie prowadzi do wniosku, że "nowe" dowody, które wyszły na jaw w rozpoznawanej sprawie nie mogły stanowić przedmiotu oceny w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Natomiast organ podatkowy musiał ograniczyć się jedynie do zaadaptowania ostatecznego rozstrzygnięcia organu celnego, który to w oparciu o powyższe, ujawnione okoliczności ustalił wyższą wartość celną zakupionych towarów. Mając zatem na uwadze treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że o ile w odniesieniu do postępowania celnego, powoływane kontrakty handlowe oraz faktura mogły stanowić potencjalnie wypełnienie przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie, to jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie mogły one stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego, za niezasadny należało uznać również zarzut podniesiony w pkt 3 skargi kasacyjnej, w którym to strona mylnie wskazuje na brak uwarunkowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, ostateczną decyzją organu celnego, ustalającą wartość celną towarów. Warto podkreślić, że w tym zakresie, uzasadnienie organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzecznie. Organ ten bowiem w jednym miejscu sam przyznaje, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona po uprzednim wydaniu decyzji ostatecznej przez organ celny w przedmiocie wartości celnej towaru, aby następnie wrócić do badania podstaw wznowieniowych wyłącznie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o pozostałe zastrzeżenia, zgłoszone przez organ w skardze kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku, a konkretnie jego uzasadnienia, które nie wskazywało żadnych wytycznych dla dalszego postępowania, to te z przyczyn, o których mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu kasacyjnego. Sąd ten stosownie do powołanego przepisu jest związany granicami skargi kasacyjnej, które to wyznaczają jej podstawy, przedstawione stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z tym skoro organ odwoławczy, wskazując pewne mankamenty uzasadnienia, nie powołał na tę okoliczność żadnego przepisu prawa, który został w ten sposób naruszony, to tak sformułowane zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji wymykają się z pod oceny i nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Zważywszy zatem, że wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowego błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.