II FSK 1708/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 290/09 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 maja 2009 r., I SA/Gl 290/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 października 2006 r., w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: dyrektor izby skarbowej decyzją z 17 października 2006 r. utrzymał w mocy własną decyzję w sprawie odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z 31 lipca 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z 25 stycznia 2001 r., którą określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Organ stwierdził, iż na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.), dotycząca wyłączenia pracownika lub organu na mocy art. 130 - 132 ord.pod. W ocenie organu zarówno występowanie pracowników w charakterze świadków w toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnym, jak i podpisanie decyzji przez osobę, wobec której rzekomo toczyło się postępowanie dyscyplinarne - dotyczyło decyzji urzędu skarbowego z 25 stycznia 2001 r., a nie decyzji izby skarbowej z 31 lipca 2001 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 190, art. 240, art. 241, art. 243 § 2 i art. 245 ord.pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 4 czerwca 2007 r., I SA/Gl 1610/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję dyrektora izby skarbowej z 17 października 2006 r., wskazując iż doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 ord.pod. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy błędnie przyjął, że przesłanka wyłączenia pracownika dotyczy tylko i wyłącznie postępowania, wynikiem którego było wydanie decyzji ostatecznej (decyzji dyrektora izby skarbowej), a nie decyzji, od której przysługiwało odwołanie (decyzji naczelnika urzędu skarbowego), skoro powołany wyżej przepis nie formułuje w tym zakresie żadnego ograniczenia. Wyrokiem z 13 stycznia 2009 r., II FSK 1428/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2007 r., przekazując temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność prawidłowego ustalenia treści norm prawnych, a przede wszystkim kręgu pracowników urzędu skarbowego podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu podatkowym. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazał, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. został oparty o przesłankę wznowieniową z art. 130 § 1 pkt 5 ord.pod. w związku z udziałem w tym postępowaniu pracownika, który był świadkiem w toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnym. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 3 oraz art. 130 § 1 pkt 5 ord.pod., Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd NSA, stwierdził, iż wyłączenie od udziału w postępowaniu nosi charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jego adresatem jest pracownik określonego urzędu, w sprawie niniejszej - urzędu skarbowego, który był świadkiem lub biegłym w określonym postępowaniu. Jest to postępowanie w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Określenie "postępowania", od udziału, w którym pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu, wymaga zastosowania reguł wykładni gramatycznej i systemowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, na art. 3 pkt 2 ord.pod., w którym zawarta jest ustawowa definicja pojęcia przepisy prawa podatkowego. Z brzmienia ustawowych definicji ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby zakresem tych pojęć objęte były przepisy prawa karnego, a w szczególności przepisy prawa karnego skarbowego. Dlatego też stwierdzenie, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, nie znajduje oparcia w przepisie art. 130 § 1 pkt 5 ord.pod. W odniesieniu do argumentacji skarżącego dotyczącej prowadzenia postępowania dyscyplinarnego przeciwko naczelnikowi urzędu skarbowego Sąd pierwszej instancji podniósł, iż okoliczność ta nie została potwierdzona w zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto z pisma komisji dyscyplinarnej z 27 lipca 2006 r. wynika jednoznacznie, że nie toczyło się postępowanie dyscyplinarne w odniesieniu do sprawy podatkowej strony za 1999 r. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 ord.pod. w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 ord.pod. poprzez bledną wykładnię przepisu art. 130 § 1 pkt 5 ord.pod. polegającą na uznaniu, iż pracownik organu skarbowego, który brał udział jako świadek w postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego nie podlega wyłączeniu w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego samego zobowiązania podatkowego; 2) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 ord.pod. w zw. z art. 130 § 3 ord.pod. poprzez brak rozstrzygnięcia czy fakt występowania pracownika organu skarbowego w postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego, jako okoliczność mogąca wywołać wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, powodował konieczność jego wyłączenia z urzędu od postępowania podatkowego dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw . Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z uwagi na brak wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek nieważności przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 5 ord.pod. W ocenie autora skargi kasacyjnej w świetle treści art. 130 § 1 ord.pod. sprawa karna skarbowa jest sprawą dotyczącą zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, każda osoba wyrażająca swoje stanowisko odnośnie tego zobowiązania podatkowego, jako świadek w jakimkolwiek postępowaniu podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Dodał, że skoro Sąd w świetle treści art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany granicami skargi, to miał obowiązek rozważenia sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 130 § 3 ord.pod. W związku z powyższym, zdaniem strony skarżącej wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 ord.pod. Wskazać w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 13 stycznia 2009 roku, II FSK 1428/07, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach uzasadnienia między innymi podał, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 ord.pod., jeżeli jest w ustawie tej mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast pod pojęciem ustaw podatkowych mieszczą się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przepisy prawa karnego jak i karnego skarbowego nie są objęte zakresem przepisów ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym nie uznając argumentacji skarżącego stwierdził, że stosownie do treści art. 130 § 1 pkt 5 ord.pod., udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego nie stanowi przesłanki do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z 13 stycznia 2009 roku, II FSK 1428/07. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy w pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że w myśl art. 190 p.p.s.a. – którego naruszenia skarżący nie zarzucił, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozstrzyganej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany taką właśnie wykładnią. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione . Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy prawnej do wydania takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W takiej sytuacji, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, należy uwzględnić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają już przepisy art. 134 i art. 135 p.p.s.a. jak i art. 183 § 1 p.p.s.a. Inaczej mówiąc granice sprawy – w której orzeka w takiej sytuacji sąd - podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku z 13 stycznia 2009 roku. W kontekście przywołanych unormowań, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 151 p.p.s.a. Stosownie do jego treści w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Należy zatem przyjąć, a co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że w razie niestwierdzenia przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego aktu naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 - 150 p.p.s.a. skarga taka winna podlegać oddaleniu. Niewątpliwie tylko niezasadne uwzględnienie skargi stanowić może naruszenie art. 151 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.