II FSK 1838/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. i J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 170/09 w sprawie ze skargi J. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. i J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 170/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 listopada 2008 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżący 4 lipca 2008 r. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 11.435 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37, wskazując, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez podatnika z tytułu świadczonej pracy na rzecz płatnika – F. objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), natomiast płatnik nienależnie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie związane jest z okolicznością, iż wykonany pod kierownictwem podatnika w ramach zatrudnienia fundacji projekt "M." został w całości sfinansowany ze środków pomocowych w ramach projektu operacyjnego EQUAL dla Polski 2004 – 2006, z czego w 75% środków pomocowych pochodziło z Europejskiego Funduszu Społecznego, a pozostałe 25% z krajowych środków publicznych (budżetu państwa), przekazywanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości S.A. (PARP SA). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 29 sierpnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 11.435 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, dyrektor izby skarbowej decyzją z 25 listopada 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, iż strona nie spełniła przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji naruszenie przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.). 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu sprowadzała się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f., co do zakresu zwolnienia podatkowego, który wprowadzają dwa rodzaje zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku pierwszego ze zwolnień ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek o charakterze podmiotowym, wymagając by korzystający ze zwolnienia bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, z jednoczesnym zastrzeżeniem ustawodawcy, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu pierwszej instancji dochód podatnika, jakkolwiek związany z realizacją projektu nie został osiągnięty ze źródła dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowym, o czym świadczy związanie przychodu z określonymi źródłami, a także cele, którym te środki mają służyć. Przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów dla których środki te zostały udzielone, czy przyznane. Zwolnieniem nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów, którzy otrzymują wynagrodzenie. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c Sąd pierwszej instancji podniósł, iż regulacja wprowadzająca zwolnienie od podatku kwot otrzymanych od agencji rządowych nie może być interpretowana w oderwaniu od podstawy przyznania bezzwrotnej pomocy oraz jej beneficjenta. Nie można powiedzieć, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy z zakresie współfinansowania projektu może być pracownik, skoro nie jest on ani podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu pomocowego, ani, tym bardziej, adresatem (przyjmującym) bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie pracowników ze swej natury nie jest bowiem uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia przepisów procesowych art. 120 oraz 121 ord.pod., przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód podatnika nie został osiągnięty ze źródła dochodu podlegającego zwolnieniu, 2) art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód podatnika nie został osiągnięty ze źródła dochodu podlegającego zwolnieniu, 3) art. 1 oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji, podjętej z naruszeniem art. 120 ord.pod., 4) art. 1 oraz art. 3 p.p.s.a. przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji, podjętej z naruszeniem art. 121 ord.pod., 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej i oddalenie skargi, mimo iż decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f., 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej i oddalenie skargi, mimo iż decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 i 121 ord.pod. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego i drugoinstancyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosił się do dwóch zagadnień prawnych. Pierwsze dotyczyło zwolnienia dochodów podatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dochód podatnika był zwolniony od podatku dochodowego, ponieważ był on finansowany ze środków pochodzących od podmiotów wymienionych w tym przepisie a podatnik realizował cel programu finansowego ze wskazanych środków. Ponadto w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie wynika aby podatnik, jako pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, nie był objęty zwolnieniem podatkowym wymienionym w tym przepisie. Drugie zagadnienie dotyczyło zwolnienia podatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ponieważ dochód pochodzący ze środków agencji rządowych jest zwolniony od podatku, niezależnie od tego czy osoba fizyczna otrzymuje te środki bezpośrednio czy pośrednio, np. poprzez pracodawcę. Na tle powyższych kwestii autor skargi kasacyjnej sformułował dwa zarzuty, których konstrukcja, mimo niewskazania art. 174 p.p.s.a. oparta został na obu wymienionych w tym przepisie podstawach kasacyjnych tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz przepisów postępowania. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty procesowe. Aby jednak możliwe było ich rozpoznanie, poza formalnym przytoczeniem podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.), skarga powinna zawierać uzasadnienie zarzutów i spełniać inne wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać naruszony wyrokiem, przepis lub przepisy i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez WSA dla potrzeb zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz – jaka jego zdaniem – powinna być wykładnia wskazanych przepisów. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie administracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. W rozpatrywanej sprawie zarzuty procesowe oparte zostały na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 120 i 121 ord.pod. Tak sformułowany zarzut nie może jednak zostać poddany merytorycznej kontroli Sądu, ponieważ całkowity brak jego uzasadnienia, wyklucza jakąkolwiek jego ocenę. Sformułowanie w skardze kasacyjnej jest lakoniczne i polega wyłącznie na wskazaniu przepisu, zaś w uzasadnieniu brak jest argumentacji w tym zakresie wskazującej na "istotny wpływ" naruszenia na wynik sprawy. Nieprecyzyjnie wskazano w skardze kasacyjnej art. 121 ord.pod., który podzielony jest na paragrafy, z których tylko § 1 wyraża zasadę zaufania, zaś § 2 zasadę informowania. Naruszenie wskazanych zasad może więc stanowić podstawę uchylenia aktu administracyjnego zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w wyniku sądowej kontroli działania administracji, o ile zostanie wykazane, że naruszono zasadę; praworządności, nadużyto zasadę zaufania do organów czy też zasadę informowania – wadliwie stosując prawo. Odnieść zatem można wrażenie, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie, stanowi w swej istocie sprzeciw wobec niekorzystnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia. Nieskuteczność zarzutów procesowych otwiera drogę do oceny zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści tego przepisu wynika , że przewidziane w nim zwolnienie dochodów będzie miało miejsce, jeżeli zostaną łącznie spełnione wymienione przesłanki. A zatem aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianego zwolnienia dochody przez niego otrzymane muszą pochodzić ze środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdziału środków bezzwrotnej pomocy, a nie pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08, POP 2010/2/149). Ponadto należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wielu wyrokach NSA (z 16 sierpnia 2008 r., II FSK 874/07, z 16 grudnia 2008 r., II FSK 874/07, POP 2008/12/48 i wielu innych) w których wyjaśniono, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie, Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUEL, nie pozostawia wątpliwości, iż jest nim Europejski Fundusz Społeczny, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. Ponadto należy podnieść, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z niekwestionowanego stanu faktycznego przyjętego w niniejszej sprawie wynika, że to nie podatnik, ale Fundacja jest beneficjentem pomocy i to ona realizuje bezpośrednio cel programu. Zatem dochody osób fizycznych zatrudnionych czy to na podstawie umowy o pracę – jak to miało miejsce w rozstrzyganej sprawie – czy też na podstawie innych umów, wykonujących określone czynności związane z programem realizowanym przez Fundację nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05, nie publ., wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 874/07, POP 2008/12/48). Z podobnych przyczyn nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Stosownie do jego treści wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki te na ten cel z budżetu państwa. W rozpatrywanej sprawie źródłem wynagrodzenia skarżącego była umowa o pracę z Fundacją, a nie środki pomocowe z budżetu państwa. To Fundacja była adresatem bezzwrotnej pomocy z budżetu państwa na współfinansowanie projektu i to ona była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Niezasadny jest zarzuty naruszenia art. 1 i art. 3 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 120 i art. 121 ord.pod. Przede wszystkim należy stwierdzić, że art. 1 p.p.s.a. zawiera definicję sprawy sądowoadministracyjnej. Zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu dotyczył takiej sprawy i zapadł w oparciu o przepisy tej ustawy, a więc nie może być mowy o naruszeniu wskazanego przepisu. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 p.p.s.a. został niewłaściwie sformułowany. Brak wskazania uzasadnienia jego naruszenia oraz brak wskazania konkretnego § oraz pkt (art. 3 składa się z 3 §, a § z 8 pkt) uniemożliwia ocenę tego zarzutu. Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) nie został przez WSA naruszony. W rozpatrywanej sprawie nie miały one zastosowania, bowiem Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.