I SA/Po 36/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi F. A. H. Spółka z o.o.w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P.(Ministra Finansów) na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki W dniu 26 czerwca 2008 r. [A] spółka z o.o. z siedzibą w K., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i handel armaturą przemysłową. W ramach działań marketingowych i promocyjnych spółka zakupuje towary, które następnie przekazuje obecnym bądź potencjalnym kontrahentom w formie upominków w celu nawiązania bądź podtrzymania współpracy handlowej. Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy spółka może odliczyć podatek od towarów i usług od zakupu upominków i gadżetów reklamowych (nie będących prezentami małej wartości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), które następnie przekazywane są obecnym i potencjalnym klientów w celu nawiązania albo podtrzymania dobrej współpracy? Spółka powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wa 173/08) wywiodła, że ma prawo odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu towarów które następnie przekazywane są obecnym i potencjalnym klientów w celu nawiązania albo podtrzymania dobrej współpracy. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2008 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Zgodnie z art. 86 ust 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 88 ust 1 pkt 2 stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Mając na uwadze powyższe organ wywiódł, że zakup upominków i gadżetów reklamowych (nie będących prezentami małej wartości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), które następnie przekazywane są obecnym i potencjalnym klientów w celu nawiązania albo podtrzymania dobrej współpracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wobec czego podatnik nie może obniżyć podatku należnego. Tym samym spółka nie może odliczyć podatku od w/w zakupów. Jednocześnie organ wskazał, że wskazany przez spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wa 173/08) jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie dotyczącym konkretnego stanu faktycznego i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z rozstrzygnięciem takim nie zgodziła się spółka, która po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2008 r. nr [...] zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że art. 88 ust 1 pkt 2 jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Wobec powyższego, przepis prawa krajowego wskazany w interpretacji nie może być podstawą rozstrzygnięcia. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie zastosowanie znaleźć winien inny przepis zezwalający na odliczenie podatku naliczonego w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ podniósł, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (106/77 Administrazione delle Finanse dello Stato vs Simmenthal) niezgodność normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego nie powoduje automatycznie utraty mocy obowiązującej tej normy. Wobec powyższego organ wobec wątpliwości co do niezgodności art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym nie był zobowiązany do oparcia interpretacji na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Oczywistym jest, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się także cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acąuis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. Zgodnie z poglądami doktryny (C. Mik: Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Tom I, Warszawa 2000) europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych. Jak wskazuje A. Wróbel [w:] Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145) pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości". Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była również podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie. Zwrócić należy uwagę na orzeczenie z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel), w którym podniesiono, że Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołana Wspólnota, jak wywodził dalej Trybunał, posiada bowiem nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale również wyposażona została w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Podkreślić również należy, iż z wyroku w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r. wynika, że pierwszeństwo prawa wspólnotowego ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony, a zatem z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, natomiast żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że z dniem wejścia w życie postanowień i przepisów wspólnotowych nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Odmienny pogląd, w ocenie Trybunału, prowadziłby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa, na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) Trybunał wskazał, że sądy krajowe zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich (tak Trybunał w wyroku w sprawie Van Gend C-26/62). Oznacza to, że prawo wspólnotowe może przyznawać prawa podmiotom indywidualnym niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich. Prawa te wypływają zarówno z bezpośrednich postanowień Traktatu, jak i z jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Bezspornym jest, że dyrektywy są jednym z elementów porządku prawnego UE, a, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224) na państwach członkowskich spoczywa obowiązek ich implementacji. W odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej warto zwrócić uwagę na zapis art. 53 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z którym po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Mając na uwadze powyższe, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, którego istotną część stanowią przepisy podatkowe w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, która zastąpiła VI Dyrektywę. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który był podstawą interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, jest niezgodny w szczególności z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 168 - art. 183 Dyrektywy 112), w tym z zasadą neutralności VAT dla podatników. Podobne stanowisko zaprezentował zresztą uprzednio m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (I SA/Bk 516/08), w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 984/08). Postulat neutralności podatku od towarów i usług dla podatników realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność VAT dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. Komentarz do art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady w: K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, Komentarz, LEX 2008). Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego było m.in. przedmiotem rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską w sprawie C 50/87. Zgodnie z tym orzeczeniem, nie dopełnia zobowiązań wynikających z TWE państwo członkowskie, które ustala zasady podatkowe ograniczające prawo przedsiębiorcy do odliczeń VAT zapłaconego w związku z zakupem, w przypadku, gdy Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia. Nadto Trybunał uznał, że ewentualne ograniczenia prawa przyznanego podatnikowi do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. W świetle powyższego skład orzekający – działając prawotwórczo - odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 pustawy o podatku od towarów i usług, który ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 168 Dyrektywy 112, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Wykładnia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art. 17 (2) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest również istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, wymóg istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym i transakcją opodatkowaną został wnikliwie przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy okazji odpowiedzi na pytanie brytyjskiego sądu krajowego w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic (Wielka Brytania). Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga możliwości przyporządkowania zakupu do opodatkowanej transakcji podatnika. Jednakże, w niektórych okolicznościach, prawo do odliczenia może przysługiwać nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku pomimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika (m.in. na orzeczenia w sprawach C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (INZO). Także w końcu polski ustawodawca zdał sobie sprawę z tego, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (na którym opierała się zaskarżona interpretacja Ministra Finansów) pozostaje w sprzeczności z prawem europejskim. Dlatego też został on uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. Uznając zatem za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa - Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 u.p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki LF