II FSK 1526/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 573/09 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Pismem z 30 sierpnia 2006 r. skarżąca E. G. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.102 zł. W uzasadnieniu wniosku podała, że Sąd Rejonowy w Poznaniu postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2005 r. stwierdził nabycie przez nią spadku po zmarłym ojcu. Przedmiotem spadku były między innymi jednostki uczestnictwa w M. o wartości 147.908,26 zł, od którego został zapłacony podatek od spadków i darowizn. M. w dniu 17 lipca 2006 r. dokonał transferu jednostek uczestnictwa, a w dniu 18 lipca 2006 r. odkupił je za kwotę 179.004 zł, pobierając jednocześnie zryczałtowany 19% podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 34.010 zł. Zdaniem skarżącej, podatek ten powinien być obliczony od dochodu w wysokości 31.095,74 zł (179.004 zł - 147.908,26 zł), a zatem powinien stanowić kwotę 5.908 zł. Wobec powyższego, Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 28.102 zł. 2. Decyzją z dnia 31 października 2006 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W motywach decyzji wskazano, że wydatkiem poniesionym przez skarżącą związanym z nabyciem przedmiotowych jednostek uczestnictwa był zapłacony podatek od spadków i darowizn w kwocie 10.094,40 zł. Wydatek ten ujęty został w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz.U. z 2000 roku, nr 14 poz. 176 ze zm.). Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że dochód uzyskany ze sprzedaży jednostek uczestnictwa nie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt zapłacenia podatku od spadków i darowizn od tej wartości, gdyż niniejsza sprawa dotyczy zupełnie innej czynności, polegającej na odpłatnym zbyciu jednostek uczestnictwa 3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśliła, że kwota, od której zapłaciła podatek od spadków i darowizn powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, bowiem opodatkowanie całej wartości zbytych jednostek uczestnictwa jest de facto ponownym opodatkowaniem tej samej kwoty, co jest niedopuszczalne. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 2 lutego 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie przewidział zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, to opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy podlega cała kwota uzyskana przez skarżącą z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa. 5. W skardze na powyższą decyzję E. G. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4, art. 5, art. 72 § 1, art. 75 §1 Ordynacji podatkowej, art. 922 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego, art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 5a, art. 30 ust. 1 pkt 5, art. 23 pkt 12 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób .fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 lipca 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, przy czym z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że Sąd uznał za uzasadniony zarzut skarżącej, że w sytuacji, w której posiadacz jednostek uczestnictwa nabył je na podstawie spadkobrania i odprowadził z tego tytułu należny podatek od spadków i darowizn, to nie może być obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od całej kwoty otrzymanej tytułem odsprzedaży jednostek uczestnictwa. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 roku sygn. akt. II FSK 1623/07, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym będzie skarżąca, która jest objęta obowiązkiem podatkowym. Wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa, jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. Podkreślił także, że skoro związany jest wykładnią prawa wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie powziął wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją przepisów art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jak również art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie skierował pytania do Trybunału Konstytucyjnego, to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma możliwości wystąpienia z pytaniem prawnym o zbadanie zgodności z Konstytucją RP wskazanych przez skarżącą przepisów i obowiązany jest do ich zastosowania przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uznał zatem, że wbrew twierdzeniom skarżącej, kwota wydatkowana na zakup jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę nie może zostać uznana za koszt uzyskania przez Skarżącą przychodu wynikającego ze zbycia powyższych jednostek. Podzielił wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organ podatkowy drugiej instancji. W niniejszej sprawie skarżąca uzyskała przychód w postaci prawa majątkowego, opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn a następnie przychód będący wynikiem realizacji powyższego prawa, to jest sprzedaży jednostek uczestnictwa i zasadnie przyjął, że kwota uzyskana ze sprzedaży powyższych jednostek, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 9 ust. 2, 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 9. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła E. G. Orzeczeniu temu zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a polegające na istotnym naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 2 ust 1 pkt 3 oraz art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust 3 oraz art. 32 ust 1 Konstytucji RP, a także art. 21 ust 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. art. 2, art. 7, art. 31 ust 3 oraz art. 32 ust 1 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim przepisy te różnicują sytuacje podatników ze względu na rodzaj nabytych w spadku rzeczy i praw, powodując nieuzasadnione zwiększenie obciążeń podatkowych spadkobierców papierów wartościowych, względem spadkobierców nabywających środki pieniężne, a także nierówne, nieuzasadnione traktowanie spadkobierców udziałów i akcji względem spadkobierców papierów wartościowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego też uwzględniona być nie może. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, że sprawa nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych przez skarżącą w drodze spadkobrania została już rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1623/07. Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku. Dotyczy ona rozumienia norm prawnych zawartych między innymi w art. 23 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do tak zasadniczej zmiany uprzednio ustalonego stanu faktycznego, w następstwie której nie miałyby do niego zastosowania wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy prawa. Nadto po wydaniu wyroku tego Sądu nie nastąpiła zmiana prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych w 2006 r. z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz kosztów uzyskania takich przychodów. Nie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające odstąpienie od dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. wykładni prawa (por. J. P. Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2006, str. 421). Zgodzić się też trzeba z oceną Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując w powołanym wyroku wykładni wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej uznał je za zgodne z Konstytucją RP, w przeciwnym bowiem wypadku powinien wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim wnioskiem, czego Sąd ten nie uczynił. Podkreślenia wymaga, że w drugim zdaniu art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem skarga kasacyjna narusza przedstawioną normę prawną, gdyż w swych podstawach kwestionuje wykładnię prawa dokonaną uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to w szczególności wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Budzi nadto zastrzeżenie żądanie skarżącej, zawarte w skardze kasacyjnej i skierowane do składu orzekającego, że "nie powinien czuć się związany stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r...". Formułując takie pogląd uszła chyba uwadze autorowi skargi kasacyjnej norma prawna zawarta w art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ma ona zastosowanie do sprawy niniejszej, gdyż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. jest orzeczeniem prawomocnym (art. 168 § 1 powołanego Prawa), co wiąże się z przewidzianymi prawem konsekwencjami. Zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej postulat pomniejszenia podstawy opodatkowania uzyskanych przez skarżącą przychodów o kwotę jaką wydatkował spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nie znajduje oparcia w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., to jest w roku w którym nastąpiło zbycie przez skarżącą przedmiotowych jednostek. Nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca odstąpił od opodatkowania całej kwoty uzyskanej ze zbycia jednostek uczestnictwa w wypadku ich uprzedniego nabycia w drodze spadku, dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. na co zasadnie wskazał Sąd pierwszej w motywach zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku,