II FSK 1929/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 62/09 w sprawie ze skargi A. S. i W. S. na uchwałę Rady Gminy S. z dnia 30 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uchwały w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S. i W.S. na uchwałę Rady Gminy Strzałkowo z dnia 30 grudnia 2003 r. Nr XV/102/03 w przedmiocie zwolnienia w podatku od nieruchomości Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 30 grudnia 2003 roku, Rada Gminy Strzałkowo podjęła uchwałę w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Zostały w niej określone warunki, które powinni spełnić przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą na terenie gminy, aby uzyskać zwolnienie od podatku od nieruchomości. Na mocy uchwały z podatku od nieruchomości zwolnione zostały grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej będące własnością lub w posiadaniu podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą na terenie Gminy S. po dniu wejścia w życie niniejszej uchwały, zatrudniających, co najmniej 5 osób zamieszkałych i zameldowanych na pobyt stały na terenie Gminy S., przy czym ww. osoby w ogólnej strukturze zatrudnienia danego podmiotu stanowią co najmniej 60%". Skarżący wnieśli skargę na powyższą uchwałę, wskazując, że została wydana z naruszeniem prawa, które polegało na zaistnieniu przesłanek z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej u.s.g.); ewentualnie - stwierdzenia, że uchwała ta jest niezgodna z prawem - w przypadku uznania, że nie zachodzą przesłanki wskazane w powyższych przepisach. Zaskarżonej uchwale Skarżący zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) przepisu art. 5 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 roku, Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.); b) art. 87 oraz art. 88 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 13 listopada 1962 roku (tekst traktatu opublikowany w Dz. U. z 2004 roku, Nr 90, 864/2); c) art. 4 rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 roku w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U.UE.L.01.10.33); d) przepisów art. 2, 7 oraz 9 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 roku, Nr 78, poz. 483) 2) naruszenie przepisów postępowania - przepisu art. 7 i 8 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2008 roku, Nr 06, poz. 14 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący wskazali, że kupili nieruchomość, która w ich ocenie spełniała wymogi zaskarżonej uchwały, konieczne do uzyskania zwolnienia w podatku od nieruchomości. Jednak Wójt Gminy S. decyzją z dnia 10 lutego 2005 r. nałożył na skarżących obowiązek zapłaty podatku od powyższej nieruchomości oraz podatku rolnego w łącznej wysokości 60.690,20 zł. Pismem z dnia 17 marca 2005 r. skarżący wnieśli o umorzenie części podatku od nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania Wójt Gminy S. wydał w dniu 31 sierpnia 2005 roku decyzję, w której odmówił zmiany wcześniejszej decyzji. A. i W. S. dnia 16 września 2005 roku złożyli do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. odwołanie od powyższej decyzji. SKO decyzją z dnia 2 grudnia 2005 roku uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2006r. (sygn. akt I SA/Po 107/06) oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Skarżący powołując się na rozstrzygnięcie Sądu wskazali, że zaskarżona uchwała (,która stanowiła rodzaj pomocy publicznej dla przedsiębiorców) nie została, wbrew obowiązkowi ciążącemu na Radzie Gminy S. , notyfikowana przez Komisję Europejską. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 4 kwietnia 2008r. (Sygn. akt II FSK 204/07) oddalił skargę kasacyjną skarżących. W konsekwencji powyższego wyroku skarżący pismem z dnia 16 października 2008 r. wezwali Radę Gminy S. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę lub uchylenie uchwały z dnia 30 grudnia 2003 r. Wskazano, że od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej istnieje ogólny zakaz przyznawania pomocy publicznej podmiotom gospodarczym. Dozwolona jest jedynie pomoc w wąskim zakresie, na szczególnych warunkach ustalonych przez Komisję Europejską oraz pod jej stałą kontrolą. Uchwałą Nr XXV/149/08 z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Rada Gminy S. uznała wezwanie za bezzasadne i odmówiła uchylenia bądź zmiany uchwały Nr XV/102/03 z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy S. wniosła o jej oddalenie. Organ zaznaczył, że w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie wskazano, jakie przepisy prawa zostały naruszone przy podjęciu uchwały. Zwrócono jedynie uwagę, że wobec braku notyfikacji uchwały, nie może ona być podstawą do udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy w formie zwolnienia podatkowego - w zakresie objętym § 2 i 3 uchwały. Z tego powodu powinna zostać uchylona lub zmieniona jako akt prawa miejscowego sprzeczny z ogólnymi zasadami prawa powszechnego. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2009r. pełnomocnik skarżących wskazał, że interesem skarżących w niniejszej sprawie jest możliwość uzyskania - na podstawie uchwały nr XV/102/03 Rady Gminy Strzałkowo - zwolnienia w podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że ze stanowiska strony wynikało, iż istotnym naruszeniem prawa będącym podstawą skargi i dającym podstawę do stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały był brak notyfikacji uchwały nr XV/102/03 Komisji Europejskiej. Istnienie obowiązku powyższej notyfikacji zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2006r. (sygn. akt I S.A./Po 107/06). W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art.6 ust.2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, nie można na podstawie zaskarżonej uchwały - po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej - udzielić pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, ponieważ nie została przedłożona Komisji Europejskiej do notyfikacji, w trybie art. 88 ust. 3 TWE i nie została wyłączona z obowiązku notyfikacji na podstawie rozporządzenia Rady Europy Nr 994/98, w tym również w związku z rozporządzeniem 70/2001. Tym samym niezachowanie powyższych procedur, skutkuje brakiem możliwości udzielenia na jej podstawie - po dniu 1 maja 2004 roku - pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Jednakże niedochowanie powyższych procedur nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że w sprawie nie miał zastosowania art. 5 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynika to z art.40 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym zgodnie z którym podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Przed akcesją Polski do Unii Europejskiej rady gmin w uchwałach stanowiły o zwolnieniach z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących na podstawie art. 173 i następnych p.p.s.a. wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego: a) przepisów art. 91 ust. 1. ustawy o samorządzie gminnym (u.s.g.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą w szczególności na przyjęciu, że zaskarżona uchwała nie jest sprzeczna z prawem, a tym samym nie zachodzą przesłanki jej nieważności, b) przepisów art. 87 oraz 88 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 13 listopada 1962 r. (tekst traktatu opublikowany w Dz.U. z 2004 r., Nr 90, 864/2) c) przepisów art. 22 oraz załącznika nr IV do art. 22 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) – poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na uznaniu, że przepisy Traktatu Akcesyjnego nie odnoszą się do sytuacji udzielania pomocy publicznej przez organy państwowe przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej; 2. naruszenie przepisów postępowania – w szczególności przepisu art. 134 p.p.s.a. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania – stosowanie do treści przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a.; uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o rozpoznanie sprawy w przypadku zaistnienia przesłanek do rozpoznania sprawy przez Sąd, opisanych w art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; przeprowadzenie dowodu z akt sprawy I SA/Po 107/06 prowadzonej przez WSA w Poznaniu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Druga ogólna uwaga, którą zobowiązany był przedstawić Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do określenia sprawy administracyjnej wyznaczającej przedmiot badania w postępowania sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. W niniejszej sprawie tego rodzaju akt prawa miejscowego stanowi uchwały Rady Gminy nr XV/102/03 z dnia 30 grudnia 2003r., w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Podstawę prawną podjętej uchwały stanowiły przepisy art. 18 ust. 2 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym ( u.s.g. ) i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( u.p.o.l. ) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 z póżn. zm.). 6.2. Sąd pierwszej instancji należycie przyjął więc skargę Strony do rozpoznania. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07: "Wprawdzie sąd – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt ( lub inna forma działalności ) administracji publicznej". Jak wynika z przytoczonego orzeczenia, dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanego aktu prawa miejscowego, w tym wypadku uchwały Rady Gminy w sprawie zwolnień podatkowych podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/07: "Rozstrzygnięcie «w granicach danej sprawy» oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę". Zgodnie z kolei z powołanym już art. 183 § 1: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych". Naczelny Sąd Administracyjny jest – na mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – sądem drugiej instancji. Oznacza to, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza pierwotne granice sprawy, które wiązały sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby uwzględnić to przełamanie granic przedmiotowych sprawy. Granice sprawy wyznaczone przez kontrolowany akt administracyjny wiążą także sąd drugiej instancji. Jest to istotą zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przedmiotowej sprawy administracyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kontrolowany akt prawa miejscowego znajdował oparcie w przepisach prawa stanowiących podstawę do jego wydania. Zakres kontroli sądowej aktów prawa miejscowego obok powołanych już przepisów art. 3 § 2 pkt 5 i art. 134 § 1 p.p.s.a., wyznaczają przepisy art. 101 ust.1 u.s.g. Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie nie można uczynić oceny dotyczącej wydania i doręczenia decyzji przez organ administracji w indywidualnej sprawie podatnika. Uwaga ta odnosi się zarówno do decyzji, których przedmiot stanowi wymiar podatku ( w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. w podatku od nieruchomości i rolnym ), jak i decyzji w sprawie stosowania indywidualnych ulg w spłacie zaległych podatków podejmowanych na podstawie m.in. art. 67a i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm ). W tego rodzaju sprawach wydawane są przez właściwe organy podatkowe indywidualne decyzja podlegające kontroli sądowej w oparciu o przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zatem nawet w sytuacji, jeżeli przy wydaniu tych decyzji odwołano się do treści uchwały w sprawie zwolnień podatkowych podatku od nieruchomości, to i tak w postępowaniu sądowym związanym z kontrolą tego rodzaju aktu prawa miejscowego nie można nawet pośrednio poddać kontroli tych indywidualnych decyzji. W takim też zakresie bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy pozostawała podnoszona argumentacja dotycząca przebiegu postępowania oraz wydanych decyzji organów podatkowych odmawiających zastosowania wobec podatnika w rozliczeniu za 2005r., przepisów kontrolowanej uchwały. Przypomnieć jedynie należało, decyzje organów podatkowych w sprawie odmowy zmiany na wniosek skarżących nakazu płatniczego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. w podatku od nieruchomości i rolnym były przedmiotem kontroli sądowej. Prawomocnym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008r. Sygn. akt II FSK 204/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżących od wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 107/06 ( wyroki zastały doręczone stronie skarżącej oraz publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA ). 6.4. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wyznaczonym granicami skargi kasacyjnej rozpoznaniu mogą podlegać jedynie te zarzuty, które odnoszą się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy – o istnieniu podstaw do uwzględnienia skargi uchwałę Rady Gminy w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Odnosząc się w tym zakresie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) należało uznać je za pozbawione uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji podał podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 151 p.p.s.a.) oraz dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych z uwzględnieniem granic rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.). Wyjaśnił również w sposób dostateczny, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, a tym samym oparcia rozstrzygnięcia na podstawach wskazywanych w skardze kasacyjnej (147 § 1 p.p.s.a.). Odczytując trafnie występujące w sprawie zagadnienie sporne i odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonał prawidłowej oceny, że kontrolowany akt prawa miejscowego nie został wydany z naruszeniem prawa. 6.5. Przede wszystkim zwrócić należało uwagę, że przepisu art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( u.s.g. - przepis ten nie został powołany w podstawach skargi kasacyjnej ) reguluje kwestię legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na uchwalę lub zarządzenie podjęte przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej. Zgodnie z tym przepisem każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Tak skonstruowany przepis art. 101 ust. 1 u.s.g., istotnie rzutuje na legitymację skarżących. W przeciwieństwie do legitymacji w postępowaniu administracyjnym określonym przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, w którym stroną może być każdy, czyjego interesu prawnego lub uprawnienia dotyczy postępowanie, uprawnionym do wniesienia skargi z art. 101 może być jedynie podmiot, którego interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone. Skarga złożona na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. nie ma bowiem charakteru actio popularis, a więc do jej wniesienia nie legitymuje ani sprzeczność z prawem zaskarżonego zarządzenia, ani też stan zagrożenia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 marca 2005 r., sygn. akt OSK 1437/04, LEX 151236; z dnia 3 września 2004 r., sygn. akt OSK 476/04, ONSA/2005/1/2 ). O statusie strony w postępowaniu sądowym decyduje posiadanie interesu prawnego lub uprawnienia, przy czym naruszenie tego interesu prawnego lub uprawnienia wnoszącego skargę na uchwałę rady gminy otwiera drogę do merytorycznego rozpoznania skargi. Interes prawny wnoszącego skargę w powyższym trybie musi wynikać z normy prawa materialnego kształtującej sytuację prawną skarżącego. Podstawę legitymacji procesowej strony musi zatem stanowić przepis prawa materialnego wskazujący na własne prawo (interes prawny) lub obowiązek podmiotu, które podlegają skonkretyzowaniu w postępowaniu administracyjnym. Tak więc istotą interesu prawnego jest jego związek z konkretną normą prawa materialnego - taką normą, którą można wskazać jako jego podstawę i z której podmiot legitymujący się tym interesem może wywodzić swoje racje. Stwierdzenie istnienia interesu prawnego sprowadza się zatem do ustalenia związku o charakterze materialno - prawnym między obowiązującą normą, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 1996 r., II SA 74/96 (ONSA 1997/2/89) interes prawny podmiotu wnoszącego skargę do sądu przejawia się w tym, iż podmiot ten działa bezpośrednio, we własnym imieniu i ma roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku. Kryterium "interesu prawnego" ma zatem charakter materialno - prawny i wymaga stwierdzenia związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego, a kwestionowanym w skardze aktem lub czynnością organu administracji ( por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2009r.,Sygn. akt II OSK 263/09, publik. CBOSA ). Przypomnienie tego przepisu było niezbędne z uwagi na to, że stanowił podstawę ocen w sprawie, a nie błędnie wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 91 ust. 1 u.s.g. ( por. Uchwałą Nr XXV/149/08 z dnia 4 grudnia 2008 r. Rady Gminy S. w sprawie rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ). Skoro wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art.. 91 ust. 1 u.s.g., nie mógł i nie był podstawą ocen w zaskarżonym wyroku przypomnienie prawidłowej podstawy ( art. 101 ust. 1 u.s.g. ) należało uznać za wystarczające do uznania sformułowanego w ten sposób zarzutu za pozbawiony uzasadnionych podstaw. 6.6. W niniejszej sprawie skarżący swój interes prawny do wniesienia skargi w trybie art. 101 ust.1 u.s.g., wywodzą z prawa do objęcia zwolnieniem w 2005r. od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy wydanej w oparciu o delegację z art.7 ust. 3 u.p.o.l. Również jednak ten przepis nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Zatem również w tym przypadku należało ograniczyć się do stwierdzenia, iż z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wynika uprawnienie dla rady gminy do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1. Ten ostatni przepis zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 10), będących wyłączeniami z zakresu podmiotowego (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 7, 8a, 11) oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (art. 7 ust. 1 pkt 2a, 5, 9, 13) - będących wyłączeniami, które mają wprawdzie charakter przedmiotowy to dodatkowo ograniczają ten zakres od strony podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Jest przy tym charakterystyczne, że art. 7 u.p.o.l. nie jest klasyczną definicją zwolnienia podatkowego, lecz wyliczeniem pewnego katalogu przypadków (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 16; M. Zieliński, S. Wronkowska, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 121 i nast.), które mogą mieć różny charakter ( por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007r., Sygn. akt II FSK 909/06 publik. CBOSA ). Zwrócić również należy uwagę, że art. 167 Konstytucji RP wprowadził zasadę samodzielności finansowej gmin i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie ( art. 168 Konstytucji RP ). Kierując się tymi zasadami Trybunał Konstytucyjny wskazywał (wyroki z dnia: 23 października 1996 r. K 1/96, OTK 24 1996, nr 5, poz. 38; 4 maja 1998 r. K 38/97, OTK 24 1998, nr 3, poz. 31; 9 kwietnia 2002 r. K 21/01, OTK 2002, nr 2A, poz. 17), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gmin jest rodzajem decentralizacji, a nie ich autonomii finansowej. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Odzwierciedleniem uprawnienia gminy w zakresie ustalania wysokości podatków ( art. 168 Konstytucji RP ) jest m.in. uprawnienie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1. W takim taż zakresie właściwą podstawę podjęcia kwestionowanej uchwały stanowił powołany w jej podstawach przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 6.7. Podnoszone przez stronę skarżącą kwestie sporne nie mieszczą się w granicach kontroli aktu prawa miejscowego wyznaczonych w art. 101 ust.1 u.s.g. i odnoszą się do zagadnień związanych z dopuszczalnością stosowania przepisów uchwały po dniu 1 maja 2004 r.( data przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ) z uwagi na brak jej notyfikacji stosownie do reguł wyrażonych art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji odwołując się do regulacji odnoszących się do dopuszczalności stosowania po tym dniu pomocy publicznej przedsiębiorcom w formie zwolnienia podatkowego stwierdził, że przy podjęciu uchwały nie mogło dojść do ich naruszenia. Regulacje te bowiem na zasadach wynikających z reguł wprowadzonych w art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą obowiązywały od dnia akcesji. Dla przypomnienia uchwała Rady Gminy została podjęta w dniu 30 grudnia 2003r. W tej sytuacji za uzasadnione należało uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że problematyka notyfikacji uchwały podlegała ocenie w związku dopuszczalnością stosowania na podstawie jej postanowień po dniu 1 maja 2004r. zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców. Ocena ta pozostawała bez wpływu na ocenę zgodności z prawem samej uchwały podjętej przed tą datą. O obowiązku notyfikacji uchwały wypowiedziały się sądy administracyjne obu instancji w powołanych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 204/07 oraz poprzedzającym go wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 107/06. To w uzasadnieniu ostatnio wskazanego wyroku powołując się na przepisy art. 88 ust. 3 Traktatu WE stwierdzono, że uchwała Rady Gminy z dnia 30 grudnia 2003 roku w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości nie została wyłączona z obowiązku notyfikacji na podstawie rozporządzeniu Rady (WE) Nr 994/1998 z dnia 7 maja 1998 roku dotyczącego stosowania art.92 i 93 Traktatu do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa (Dz.U. WE L Nr 142, z 14 maja 1998 r.) w związku z art.3 ust. 1 i 2 rozporządzeniem 70/2001 rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 roku w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U.UE.L.01.10.33). Jednocześnie zgodnie założeniami przyjętymi w załączniku nr IV do art. 22 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. ( Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) pomoc publiczna funkcjonująca przed akcesją w krajach przystępujących do WE powinna była być notyfikowana przez Komisję WE w trybie prawa wspólnotowego, jeżeli dane państwo nadal zamierzało udzielać tej pomocy po akcesji. Brak notyfikacji oznaczał zgodnie z art.6 ust.2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, że nie można na jej podstawie - po dniu 1 maja 2004 roku - udzielić pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przytoczona ocena miała decydujący wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za 2005r. Wobec tego, że takiego wpływu nie miała już na ocenę legalności samej uchwały za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów art. 87 i 88 Traktatu WE oraz art. 22 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. 6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.