I FSK 43/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 203/09 w sprawie ze skargi T. (P.) Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od T. (P.) Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1380 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 203/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skarg T. P. sp. z o.o. w K., uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2000 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzjami z dnia 27 lutego 2003 r., określił skarżącej za marzec i sierpień 2000 r. niższą od zadeklarowanej kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozpoznając odwołania od tych decyzji Izba Skarbowa w K. nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i decyzjami z dnia 4 czerwca 2003 r., utrzymała je w mocy. W wyniku złożonych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1794/06 uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 13 grudnia 2007 r. decyzje za marzec i sierpień 2000 r., którymi określił skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami skarżąca spółka złożyła odwołania, w których wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30 maja 2008 r., uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2007 r. i określił w podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2000 r. wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. Decyzje te stały się ostateczne. Postanowieniami z dnia 8 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznych. W rezultacie, w dniu 6 października 2008 r. wydał decyzje którymi z urzędu stwierdził nieważność wcześniej wydanych własnych decyzji z dnia 30 maja 2008 r. W uzasadnieniu podniósł, że zaległość strony skarżącej z tytułu zwrotu różnicy podatku otrzymanego nienależnie za miesiące marzec i sierpień 2000 r. uległa przedawnieniu przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji z dnia 30 maja 2008 r. W decyzjach tych nie powinno się zatem wypowiadać co do wysokości podatku za te miesiące. Skoro w decyzjach z dnia 30 maja 2008 r. określono skarżącej za w/w okres wysokość zwrotu różnicy podatku to decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Na powyższe decyzje skarżąca spółka wniosła odwołania zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 247 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K., wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia 8 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzje z dnia 6 października 2008 r. W skargach na powyższe orzeczenia strona podniosła zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 247 § 2 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej i wniosła o ich uchylenie. Wskazując na motywy uwzględnienia skarg Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzje stwierdzające nieważność zostały wydane przez organ podatkowy, pomimo tego, że okres przedawnienia zobowiązania strony skarżącej z tytułu zwrotu podatku VAT za miesiące marzec i sierpień 2000 r. już upłynął. W ocenie Sądu z treści art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest możliwe jeżeli upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące marzec i sierpień 2000 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Sąd zauważył, że organy podatkowe bezspornie przyznały, iż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego już upłynął, przez co potwierdzono ziszczenie się przesłanki z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, organy podatkowe dokonując nadinterpretacji przepisu art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej contra legem wydały rozstrzygnięcie na podstawie normy, która nie wynika z przepisów, przez co naruszyły prawo w sposób rażący. Tym samym Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 120 oraz art. 128 tej ustawy. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, ze Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone decyzje dopuścił się naruszenia art. 120 i art. 128 Ordynacji podatkowej, co Sąd stwierdził opierając się na nieprawidłowej interpretacji art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej wyrażonej w nieprawomocnym wyroku, wydanym w tym samym dniu w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 201/09, zaskarżonym skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo Sąd przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonych decyzji na podstawie nieprawomocnego wyroku, zamiast na podstawie stanu sprawy i okoliczności zaistniałych na dzień wydania tych decyzji, a wówczas Sąd nie mógłby stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając zaskarżone decyzje w następstwie uprzednio prawidłowo wydanych decyzji stwierdzających nieważność, naruszył w/w przepisy postępowania podatkowego; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez nieprzedstawienie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, uznawanych za obligatoryjny element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę, który to brak stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W szczególności uzasadniony jest pierwszy z podniesionych zarzutów dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 §1 i art. 170 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2008r. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2000 podzielając stanowisko WSA w Krakowie zajęte w wyroku z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 201/09 , nieprawomocnym w dacie rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. W chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie , wyrok WSA w Krakowie z sprawie o sygn. akt I S.A./Kr 201/09 został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 42/10. Jak bowiem ocenił Naczelny Sąd Administracyjny WSA w Krakowie dokonał błędnej wykładni przepisów art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W sprawie tej , jak stwierdził, nie zachodziły wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Okolicznością pozostającą poza sporem było to, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r., dotyczące podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2000 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzje te określały kwoty do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie wyższej niż zadeklarował podatnik w deklaracji za ten okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcie to było konsekwencją decyzji z tej samej daty za pozostałe miesiące roku 2000 r., w których to okresach określono niższe kwoty niż kwoty do zwrotu wynikające z deklaracji. Decyzje te, w wyniku skargi Spółki, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, czego konsekwencją był powrót do rozliczeń z pierwotnych deklaracji. Natomiast Spółka nie była zainteresowana wyeliminowaniem z obrotu prawnego dwóch decyzji dotyczących marca i sierpnia 2000 r. Stąd też organ podatkowy z urzędu stwierdził nieważność tych decyzji , uznając, że zaistniały przesłanki pozytywne i brak jest przesłanek negatywnych do stwierdzenia nieważności decyzji. Zasadniczy spór sprowadzał się do tego, czy w tej sprawie istnieje przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 tej ustawy. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie interpretacji tego przepisu było błędne. W zaskarżonym wyroku wyrażono pogląd, że negatywna przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, wyrażona w spornym przepisie zachodzi wówczas, gdy z powodu upływu terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji orzekającej co do istoty, bez względu na to, jakiego rodzaju rozstrzygnięcia (co do istoty sprawy lub innego rodzaju) zamierza podjąć organ po ewentualnym stwierdzeniu nieważności wadliwej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis ten jest oczywisty w swojej treści. W konsekwencji naruszenie tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenił jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dające podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Powyższego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował, zważywszy , że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji treść spornego przepisu nie jest oczywista. Podkreślił, że w pierwotnej wersji przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że "organ podatkowy odmówi jednak stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70". Zatem w tym przepisie pierwotnie było odwołanie do dopuszczalności wydania decyzji w sprawie. Przepis ten uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. W aktualnym brzmieniu ustawodawca odwołuje się do "nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy" i kwestii możliwości wydania tego rodzaju decyzji. Zatem wykładnia zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie uwzględnia nowelizacji art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej i nowego brzmienia analizowanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, kładąc nacisk na możliwość wydania decyzji co do istoty z uwagi na upływ terminów przedawnienia, abstrahuje od aktualnej treści przepisów. Wykładnia ta niewątpliwie zgodna byłaby z poprzednim brzmieniem tego przepisu. Wprawdzie nie sposób ustalić, jaka była intencja ustawodawcy, dokonującego nowelizacji art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), albowiem uzasadnienie do projektu nie zawiera motywów w tym zakresie. Tym niemniej z porównania poprzedniej treści z aktualnie obowiązującą wynika, że ustawodawca posługuje się pojęciem "decyzji orzekającej co do istoty" tylko w sytuacji, gdy wydanie tego rodzaju decyzji nie będzie możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia nie będzie można stwierdzić nieważności decyzji. Nie można przy tym , wbrew twierdzeniom abstrahować od rodzaju decyzji, która ma zapaść w tym konkretnym postępowaniu, po wcześniejszym stwierdzeniu nieważności. W sytuacji, gdy istnieje tego typu kwalifikowana wada decyzji, która powoduje konieczność wydania ponownej decyzji orzekającej co do istoty, to wówczas upływ terminów przedawnienia powoduje, że zachodzić będzie przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast niekiedy zachodzą tego typu wady kwalifikowane decyzji, które powodują, że w sprawie zbędnym, a nawet niedopuszczalnym jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Organ podatkowy w takiej sytuacji jedynie dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji i umorzenia postępowania. Przykładem wskazywanym w piśmiennictwie może być wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), czy też decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W takich sytuacja niedopuszczalne jest wydawanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2010, s. 987-988; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 940). Zatem pomimo upływu terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej będzie dopuszczalne stwierdzenie nieważności takiej decyzji, albowiem nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podobna sytuacja zachodzi w rozstrzyganej sprawie, bowiem decyzje orzekające co do istoty zostały wydane po upływie terminu przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że analizowana norma prawna rozstrzyga pewną kolizję pomiędzy zasadą praworządności a stabilnością obrotu prawnego. Zatem w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminów przedawnienia niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej odmówić stwierdzenia nieważności decyzji i ograniczyć się do stwierdzenia w rozstrzygnięciu, zgodnie z treścią art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Natomiast we wszystkich innych sytuacjach, gdy niedopuszczalne jest (z innych powodów niż przedawnienie) wydawanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, to wówczas nie ma zastosowania dyspozycja art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc nie ma przeszkód do stwierdzenia nieważności. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji, wydanej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 tej ustawy (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), albowiem dla załatwienia tej sprawy nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Tylko bowiem w sytuacji, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 tej ustawy do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. W przeciwnym razie w sytuacji, gdy dla usunięcia tej wadliwości wystarczy tylko wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego i zakończenie postępowania poprzez jego umorzenie, upływ wskazanych wyżej terminów nie uniemożliwia stwierdzenia nieważności. Zatem w sytuacji, gdy przesłanką stwierdzenia nieważności było na przykład rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, np. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i dla usunięcia tej wadliwości koniecznym było wydanie nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, to upływ terminu przedawnienia powodowałby konieczność odmowy stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w sytuacji takiej jaka występuje w przedstawionej sprawie, gdzie dla usunięcia wadliwości w postaci wydania decyzji określającej wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma potrzeby wydawania decyzji orzekającej co do istoty sprawy (albowiem jest to niedopuszczalne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło), lecz jedynie należy wydać ponowną decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania, to wówczas przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że niedopuszczalne będzie, po stwierdzeniu nieważności tych decyzji, ponowne wydawanie rozstrzygnięcia co do istoty. Aktualne będzie wyłącznie uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowanie. W tej sytuacji więc także nie występuje przesłanka negatywna z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Nie kwestionowany związek rozpoznawanej sprawy ze sprawą rozstrzygniętą wyżej powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz dokonana w nim wykładnia przepisu art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnia uwzględnienie wniosku skargi kasacyjnej w zakresie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Nie jest natomiast zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wprawdzie wyraźnego i jednoznacznego wskazania, jakie działania mają być podjęte w dalszym postępowaniu przez organ podatkowy, to zważywszy na precyzyjne wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów, dalszy przebieg postępowania nie mógł budzić żadnych wątpliwości. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.