I SA/Sz 207/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skarg "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r. oddala skargi Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą "C" Spółce z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji przeprowadził wobec Spółki, której przedmiotem działalności jest produkcja konstrukcji stalowych dla przemysłu stoczniowego, kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W toku prowadzonego postępowania, organ dokonał analizy okoliczności, w jakich podwykonawcy Spółki wykonywali usługi. Sprawdzono m.in. dokumentację dotyczącą wydatków na zakup usług poniesionych na rzecz "Z", P.K. z siedzibą w G., na okoliczność wykonania konstrukcji stalowych na łączną kwotę [...] (netto). Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...], którą zaliczono do kosztów na podstawie trzech faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki z tytułu wykonania konstrukcji stalowych przez P.K., gdyż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż usługi ujęte w fakturach VAT nie miały miejsca. W konsekwencji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał ww. decyzję z dnia [...], którą określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]. Spółka od ww. decyzji złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podniosła naruszenie przepisów o doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym, tj. art. 145 § 2 i art. 148 oraz art. 149 i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie pisma, wyznaczającego stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, osobie niebędącej pełnomocnikiem Spółki, ani osobą upoważnioną przez pełnomocników strony do odbierania korespondencji, czy też osobą zatrudnioną u pełnomocników Spółki, wskutek czego doszło również do naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyznaczenia jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, tj. przyjęcie, iż faktury nr [...] na łączną kwotę [...] wystawione przez P.K. z tytułu wykonania konstrukcji stalowych wraz z materiałem w całości obejmują wynagrodzenie za świadczenie usług, wskutek czego uznano, że do wykonania tego typu usług konieczne było przepracowanie 7.000 roboczo-godzin, podczas gdy wskazane faktury obejmowały czynności w postaci świadczenia usług (uszlachetnianie materiału) oraz dostawy towarów (dostawa materiałów stalowych). Spółka zarzuciła również naruszenie zasad i przepisów postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, brak dokonania wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody niemogące mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego w oparciu o nieudowodnione domniemania konstruowane przez organ. Spółka korzystając również z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła pismo z dnia 26 sierpnia 2008 r., będące stanowiskiem co do zebranego materiału dowodowego, w którym podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji, a ponadto wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez: - dopuszczenie dowodów ze sporządzonego przez prezesa Spółki W.K. zestawienia materiału potrzebnego do wykonania włazów, objętych dołączonymi do pisma fakturami na rzecz "S’, - dopuszczenie dowodu z materiałów pomocniczych, stanowiących podstawę do dokonania wyżej wymienionego zestawienia, tj. sporządzonych przez prezesa Spółki kart wykrojów, obrazujących rozmieszczenie elementów konstrukcji na blasze, sposób wypalania z blach, wskazując tym samym zapotrzebowanie na materiały w postaci blach stalowych do wykonania konstrukcji stalowych, - dopuszczenie dowodu z materiałów pomocniczych, stanowiących podstawę do dokonania zestawienia materiału w postaci dołączonych do pisma polskich norm, tj. rysunków technicznych wykonanych włazów płaskich, a także rysunków włazów wysokich, - dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem zweryfikowania dokonanych obliczeń co do ilości blachy koniecznej do wykonania zamówienia na rzecz "S" objętego 7 fakturami VAT oraz wysokości jej zakupu, - dopuszczenie dowodu z zeznań świadka P.P. (właściciela firmy transportowej "R" Spółka Cywilna P.P.), oraz H.K. (kierowcy zatrudnionego w firmie "R") na okoliczność przewozu stalowych materiałów od P.K. do Spółki "C", - dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki W.K. na okoliczność sposobu dokonania przedstawionego zestawienia materiału. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika dalej, że Dyrektor Izby Skarbowej , uwzględniając we wskazanym zakresie żądania Spółki, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, tj. przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach P.P. oraz H.K.. Natomiast, postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, organ ten odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego celem zweryfikowania dokonanych obliczeń co do ilości blachy koniecznej do wykonania zamówienia oraz wysokości kosztów jej zakupu, a także z przesłuchania w charakterze strony W.K. na okoliczność sposobu dokonania przedstawionego zestawienia materiału oraz odmówił dopuszczenia dowodów z rysunków włazów wysokich, gdyż nie były one istotne dla sprawy. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez P.K. na łączną kwotę [...] zostały wykonane. Według organu odwoławczego, pracownicy "Z" P.K. nie wykonywali robót objętych zakwestionowanymi fakturami. Także, właściciel firmy nie wykonał tych robót osobiście. Świadczą o tym następujące okoliczności: mała ilość zatrudnionych pracowników, brak narzędzi, brak odpowiedniej hali, brak dowodu zakupu materiałów do ich wykonania. Ponadto, P.K. zeznał, iż roboty te zostały wykonane przez firmę "W" i z jej materiałów. Z uwagi na to, że na fakturach wystawionych przez P.K. widniał podpis W.K. prezesa Spółki "C", w dniu 27 lutego 2006 r. w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego przesłuchano go w charakterze świadka. Prezes Spółki nie potrafił wskazać, jakie towary lub usługi zakupiła Spółka na podstawie przedstawionych faktur, nie pamiętał również wielu okoliczności współpracy z podwykonawcami. Ponadto, zeznania świadków - pracowników Spółki Jawnej "C" w S., a także innych podwykonawców Spółki, zatrudnionych bezpośrednio w procesie produkcji w 2003 r. wskazują, iż żaden z nich nie zetknął się, nie kojarzył nazwiska P.K., nazwy firmy "W", ani jej prezesa – M.G. Z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podczas przesłuchania przeprowadzonego w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego w dniu 11 grudnia 2006 r. P.K. podtrzymywał swoje stanowisko, iż wykonawcą usług dla Spółki "C" była firma "W" i, dodatkowo, wskazał jako podwykonawcę R.N.; nie potrafił jednak określić, od jakiej daty ten podwykonawca pracował, jakiego rodzaju usługi świadczył, na jaką kwotę zostały wystawione rachunki, czy też faktury dokumentujące zakupienie usług od niego przez Spółkę "C". Natomiast, z zeznań R.N. wynika, iż rozpoczęcie współpracy P.K. nastąpiło z datą wpisu do ewidencji działalności gospodarczej firmy świadka, a zaświadczenie o wpisie do ewidencji wskazuje, że R.N. działalność gospodarczą rozpoczął w dniu 25 marca 2004 r. Wobec tego, organ odwoławczy uznał, iż wskazany podwykonawca – R.N. nie pracował w 2003 r. dla P.K. i nie świadczył usług dla Spółki "C". Ponadto, organ wskazał, że podczas przesłuchania w dniu 11 grudnia 2006 r. P.K. potwierdził rzetelność faktur wystawionych przez firmę "W" na rzecz jego firmy oraz zeznał, że on również wykonywał usługi na rzecz Spółki "C" jednakże, jak wynika z jego zeznań, nie pracował on przy wykonawstwie, nie nadzorował robót, nie kierował pracownikami, nie dokonywał odbioru technicznego, nie dokonywał również wypłat pieniędzy pracownikom, nie orientował się także w przedmiocie wykonanych usług, kalkulacji cen i ich powiązania z dokumentami (fakturami), nie potrafił wskazać osób zatrudnionych w tym celu oraz ich kierownictwa. Oceniając te zeznania organ uznał, że nie ma podstaw, aby przyjąć, iż usługi wykazane w fakturach, wystawionych tytułem wykonania konstrukcji stalowych wraz z materiałem, zostały faktycznie zrealizowane przez P.K. lub jego podwykonawców. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zbadał również przychody Spółki za okres od maja 2003 r., czyli od momentu rozpoczęcia działalności Spółki, do sierpnia 2003 r., tj. miesiąca w którym w całości rozliczono kwestionowane faktury. W tym okresie wystąpiły przychody Spółki z tytułu wykonawstwa konstrukcji stalowych na rzecz Spółki "S", cięcia gazowego elementów stalowych na rzecz firmy "A", dostawy na rzecz "S" elementów statków w postaci żaluzji i włazów ze stali zwykłej. A, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, wykonawcami przedmiotowych prac była Spółka Jawna "C" oraz jej pracownicy. Działalność gospodarcza Spółki "C" prowadzona była w dzierżawionych od Spółki Jawnej "C" pomieszczeniach - hali przemysłowej, w której odbywała się równoległa produkcja Spółki Jawnej "C" na zasadzie podwykonawstwa. Ponadto, Spółka "C" nie zatrudniała pracowników na warunkach umowy o pracę, co wynika z protokołu badania ksiąg za 2003 r. Także, w toku przeprowadzonego dodatkowego postępowania, uwzględniającego żądania Spółki, tj. z zeznań świadków P.P. - właściciela firmy transportowej "R" oraz H.K. - kierowcy zatrudnionego w tej firmie na okoliczność przewozu stalowych blach od P.K. do Spółki "C" ustalono, że P.P. nie kojarzył nazwiska P.K. jako zleceniodawcy usług. Potwierdził natomiast, że usługi wykonywane na rzecz Spółki "C’ zawsze były udokumentowane fakturami i wskazał, że H.K. wykonywał usługi transportowe na rzecz Spółki. Z kolei, z zeznań H.K. wynika, że wykonał dwa lub trzy kursy z G. do S., przewożąc blachy stalowe. Nazwy firmy ani nazwiska właściciela firmy nie pamiętał, wskazał jednak osobę o imieniu P. Nie pamiętał, kiedy te zdarzenia miały miejsce, wykluczył jednak okres zimowy. Z zeznań świadka wynika, iż nie rozróżniał on Spółki Jawnej "C" i "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponadto nie posiadał wiedzy o wystawianych dokumentach i nie był także w stanie wskazać jakiejkolwiek okoliczności przemawiającej za tym, iż "pan P." jest właścicielem blach, dokonującym sprzedaży na rzecz Spółki ‘C". W ocenie organu odwoławczego, trudno zatem stwierdzić by powyższe zeznania mogły dowodzić o dostawie materiału zainicjowanej przez P.K. do Spółki "C" oraz rzetelności faktur wystawionych przez P.K. na rzecz Spółki. Według organu odwoławczego, powyższe ustalenia potwierdzają także dokumenty sporządzone za wykonanie usług transportowych w 2003 r. przez firmę "R" na rzecz Spółki "C", tj. wydruk konta rozrachunkowego 210-00062, prowadzonego w 2003 r. oraz 13 faktur sprzedaży usług transportowych przez "R" na rzecz Spółki "C", złożonych przez Spółkę, a które pozostają w istotnej rozbieżności czasowej, sięgającej co najmniej dwóch miesięcy wstecz od dat faktur wystawionych z tytułu dostawy materiału przez firmę "R". Organ ten podkreślił także, że istotna w sprawie jest okoliczność, iż aby wykonać konstrukcje stalowe, należy dysponować odpowiednią ilością czasu potrzebną na realizację szeregu różnych czynności z tym związanych, tj. wypalanie blach, formowanie, montaż, spawanie, szlifowanie, piaskowanie, czy malowanie, a zatem dostawa stali winna nastąpić w dacie o wiele wcześniejszej niż wystawiono faktury z tytułu ich wykonania, co w sprawie nie miało miejsca. Należy więc wykluczyć powiązanie usług świadczonych przez firmę "R" z usługami wynikającymi z faktur wystawionych przez P.K., uznał organ. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do ustaleń poczynionych wobec podwykonawcy P.K. – firmy "W" i wskazał, ze z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "W" wynika, że w 2003 r. firma ta była fikcyjnym podmiotem niebiorącym udziału w realnym obrocie gospodarczym. Świadczą o tym następujące okoliczności: nieskładanie przez "W" deklaracji podatkowych i nieprowadzenie ksiąg rachunkowych od 1999 r., niezatrudnianie pracowników, brak biura oraz siedziby, ocena osoby M.G. jako trudniącego się "sprzedażą faktur", skazujący wyrok Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2003r., w którym wyrażono pogląd, że firmy "W" nie można było traktować jako podmiotu istniejącego formalnie i prawnie oraz stwierdzenie, iż proceder wystawiania fałszywych faktur, mimo wyroku skazującego nie został zaprzestany w latach następnych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadnie organ I instancji stwierdził, iż nie doszło do wykonania ww. konstrukcji ani przez "Z" P.K., ani przez firmę "W", a tym samym wystawione przez P.K. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Prawidłowo zatem, stwierdzono w protokole badania ksiąg, iż w świetle art. 193 Ordynacji podatkowej, księga podatkowa Spółki za 2003 r. nie może być uznana za rzetelną i tym samym nie uznano jej za dowód w sprawie zapisów księgowych, dokonanych w sierpniu 2003 r. w oparciu o faktury wystawione przez P.K. na łączną kwotę [...], obciążających koszty uzyskania przychodów Spółki. Ponadto, uzasadnione było również odstąpienie od szacowania, bowiem wynikające z ksiąg podatkowych dane, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania Spółki za 2003 r. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 7 ust. 1, 2, art. 9 ust 1, art.15 ust.1, art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i, odwołując się do tych uregulowań, stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]. Według organu, samo wystawienie faktury nie jest wystarczającą okolicznością do uznania poniesienia wydatku za koszt uzyskania przychodu, a w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów, potwierdzających, iż P.K. brał udział w procesie wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. O wykonaniu usług udokumentowanych ww. fakturami na łączną kwotę [...] nie świadczą również, według organu, zeznania P.K. z dnia 11 grudnia 2006 r.; nie potrafił on bowiem wskazać kierownictwa oraz osób zatrudnionych przy wykonawstwie tych usług. Dodatkowo, mając na uwadze podniesiony w odwołaniu zarzut Spółki, iż nie ustalono, jaki procent kwoty objętej fakturami stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru, a jaki za świadczenie usług, organ odwoławczy zauważył, iż nie zaistniały podstawy do dokonania takich ustaleń, bowiem jak dowiedziono, ani jedno ani drugie nie miało miejsca. Ponadto, według organu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Spółki, iż naruszono art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a przepisy ustawy od towarów i usług nie mają zastosowania w sprawie. Dalej, za nieuzasadniony organ uznał zarzut Spółki, iż organ podatkowy I instancji pominął w dokonywaniu ustaleń faktycznych i uzasadnieniu decyzji dowody korzystne dla niej w postaci protokołów odbioru i dowodów wydania elementów statków "S". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji nie kwestionował przychodów Spółki za 2003 r., udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "S" za dostawę włazów stalowych. Wskazał natomiast, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób jest wywieść by istniał związek powyższych przychodów z kosztami z tytułu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.K. Według organu, należy definitywnie wykluczyć powiązanie spornych faktur wystawionych przez P.K. z usługami udokumentowanymi fakturami na rzecz "S". Odnosząc się do zarzutu Spółki, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę możliwości wykorzystania przez P.K. pracowników zatrudnionych "na czarno", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostający w ścisłej korelacji z art. 9 ust. 1 tej ustawy, nie wiąże z takimi zdarzeniami konsekwencji w postaci możliwości zaliczenia tego rodzajów wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, gdyż tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Także zarzut Spółki, że organ I instancji nie przeprowadził wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony i wskazał, że uwzględnił we wskazanym zakresie wniosek Spółki i, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, tj. przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków P.P. oraz H.K. Wypowiadając się w kwestii zarzutu Spółki naruszenia przepisów o doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym, tj. art. 145 § 2 i art. 148 oraz art. 149 i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie przez pocztę pisma wyznaczającego jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego radcy prawnemu J.S. - osobie niebędącej pełnomocnikiem Spółki ani osobą upoważnioną przez jej pełnomocników do odbierania korespondencji, czy też osobą zatrudnioną u pełnomocników Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, odwołując się do uregulowania przepisów art. 148, art. 149 § 1, art. 150 § 1ustawy Ordynacji podatkowej, że bezpośrednim imiennym adresatem zawiadomienia wyznaczającego skarżącej Spółce termin 7-dniowy do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy była A.L. - radca prawny prowadząca Kancelarię Radcy Prawnego [...], pełnomocnik Spółki "C". Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, w dniu 11 kwietnia 2008 r., przesyłkę kierowaną do A.L., pod wskazanym adresem, odebrała radca prawny J.S., deklarując osobie doręczającej, iż jest pracownikiem. Nie był to odosobniony przypadek odbioru korespondencji, kierowanej do radcy prawnego A.L., przez inna osobę. Ponadto, według organu, zawód radcy prawnego jest zawodem zaufania publicznego i skoro w kancelarii radców prawnych, mieszczącej się w jednym lokalu, podejmowane są osobiście pisma przez radców prawnych w imieniu osób drugich - z pełną tego świadomością, nie może istnieć inna okoliczność, jak posiadanie przez te osoby upoważnienia do odbioru korespondencji innego radcy. Na poparcie zasadności stanowiska, iż nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej traktujących o doręczeniach korespondencji, przytoczył tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 890/05 (LEX poz. Nr 286044). Odnosząc się do dalszych zarzutów naruszenia procedury podatkowej, organ odwoławczy podniósł, że organy obu instancji w toku prowadzonego postępowania poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie będące w ich posiadaniu i przedłożone przez Spółkę dowody. Organy dopełniły też obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, organ podatkowy I instancji wskazał, na jakich faktach oparł swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, pełnomocnik Spółki zaskarżył je skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie w całości decyzji. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla Spółki, brak dokonania wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody niemogące mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego w oparciu o nieudowodnione domniemania konstruowane przez organ. Naruszenie ww. przepisów miało, według Spółki, istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem poczynieniem przez organ błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w tym błędnego ustalenia, że: - faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez P.K. z tytułu wykonania konstrukcji stalowych wraz z materiałem w całości obejmują wynagrodzenie za świadczenie usług, - faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez P.K. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, - przychód i dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia uiszczonego przez "S" z tytułu dostawy elementów statków w postaci włazów ze stali nie wymagał poniesienia kosztów usługi w postaci uszlachetnienia materiału poprzez szlifowanie, piaskowanie i malowanie oraz kosztów zakupu materiału stalowego, - wykonawcą wszystkich prac związanych z produkcją włazów, w tym prac polegających na uszlachetnieniu materiału poprzez szlifowanie, piaskowanie i malowanie elementów stalowych, była Spółka Jawna "C", tj. prace te zostały wykonane przez jej pracowników. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz ocena dowodów i dokonanie ustaleń faktycznych przez organ nie odpowiada wymogom art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Spółki, z dowodów w postaci protokołów odbioru i dowodów wydania elementów statków "S" wynika, iż wszystkie zamówienia ujęte przez Spółkę w fakturach, wystawionych na rzecz "S", zostały wykonane. Odpierając argument organu podatkowego, że ani P.K., ani prezes Spółki W.K. nie potrafili wskazać, po okazaniu faktur wystawionych przez P.K., jakie usługi one obejmowały, Spółka wskazała na upływu znaczny czasu od wystawienia faktur (rok 2003) oraz okoliczności, iż obaj są czynnymi przedsiębiorcami, którzy w ciągu każdego roku prowadzą liczne transakcje, nadzorują wiele produkcji i prowadzonych równolegle inwestycji, a zatem trudno od nich wymagać, by po okazaniu każdej faktury wskazywali szczegóły jej wystawienia. Ponadto, nieumiejętność tychże osób wypowiedzenia się w przedmiocie szczegółów transakcji datowanych na rok 2003 nie może stanowić powodu kwestionowania świadczenia usługi. Podniesiono także, że wypowiedź P.K. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym, dotycząca wykonania usługi konstrukcji stalowych na rzecz Spółki przez jego podwykonawcę "W", nie dotyczyła roku 2003, lecz roku 2004, przy czym organ nie uwzględnił faktu, iż powyższe zeznania zostały złożone w postępowaniu toczącym się w sprawie podatku dochodowego P.K., którego celem było zakwestionowanie kosztów przychodu wykazanych przez P.K. na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę "W", w związku z czym, podatnik w tym postępowaniu miał interes faktyczny, by przedstawiać "W" jako swojego jedynego podwykonawcę. Według Spółki, organ lakoniczne i w sposób niepełny przedstawił przesłuchanie P.K., gdyż z protokołu przesłuchania z dnia 11 grudnia 2006 r. wynika, że P.K. wskazał, iż usługi objęte zakwestionowanymi fakturami były świadczone przez wielu podwykonawców, m.in. R.N., A.B., co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu, zeznania świadków nie pozwalają na przyjęcie, że prace ujęte w fakturach wystawionych przez P.K. zostały wykonane przez Spółkę Jawną "C", tj. jej pracowników. Wszyscy powołani świadkowie, będący pracownikami Spółki Jawnej "C", wskazali, iż nie wykonywali prac polegających na malowaniu, piaskowaniu i szlifowaniu. W tej sytuacji, uzasadniony jest zarzut, że organ dokonał arbitralnego zakwestionowania prac wykonywanych przez P.K., bez przeprowadzenia dowodów na okoliczność technologii wykonywanych zamówień, celem ustalenia rodzaju prac koniecznych do wykonania zamówień na rzecz "S", w tym ustalenia, czy wykonanie tychże zamówień wymagało podjęcia i wykonania prac ujętych w fakturach P.K.. Także, według Spółki, eksponowany przez organ fakt, że pracownicy Spółki Jawnej "C" nie kojarzyli nazwiska "K" oraz nazwy jego firmy, nie może świadczyć o tym, iż "K" nie był podwykonawcą skarżącej Spółki. Większość osób nie kojarzyła także nazwiska "K" i nazwy jego firmy, mimo to na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oczywistym jest, co uznał także organ, iż "K" wykonywał prace na rzecz podatnika. Według Spółki, generalnie z zeznań osób wykonujących prace w hali na rzecz skarżącej Spółki wynika, iż osoby te znały jedynie osoby pracujące w ich grupie (grupa monterów, ślusarzy, spawaczy) albo osoby pracujące na tej samej zmianie. Skoro więc, osoby wykonujące prace w hali nie znały i nie kojarzyły często innych osób tam pracujących, to tym bardziej nie można od nich wymagać, by kojarzyły P.K. - właściciela firmy współpracującej ze Spółką, który wykonywał usługi przez podwykonawców, a nie osobiście w hali. Także, według Spółki, twierdzenia organu, iż P.K. nie dostarczył Spółce blach, albowiem w trakcie przesłuchania przed Urzędem Skarbowym zeznał, iż materiały były dostarczane przez "W" albo "C’, nie polegają na prawdzie. Wypowiedź P.K. o zakupie stali nie dotyczyła bowiem roku 2003, lecz roku 2004. Faktury, wystawione przez P.K. w roku 2004, obejmują jedynie usługi. Następnie, odnosząc się do sugestii organu, że Spółka przy produkcji włazów mogła wykorzystać materiał pochodzący z innych dostaw do celów innych produkcji, a zatem materiał z tzw. nadwyżek, Spółka wskazała, że produkcja z materiałów stalowych wymaga wykorzystania blach o jednorodnym gatunku i składzie chemicznym, a uwzględniając ten fakt oraz ilość zużytego materiału, nie można stwierdzić, iż pochodził on z przypadkowej dostawy lub z nadwyżek stali. Dalej Spółka podniosła, że organ manipuluje materiałem dowodowym, posługując się tzw. wyciągami z decyzji, protokołów innych organów. Według Spółki, ani w toku postępowania w przedmiocie określenia P.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i 2004, ani w postępowaniu prowadzonym wobec P.K. w zakresie podatku od towarów i usług organy nie zakwestionowały faktur wystawianych przez niego na rzecz Spółki "C", stwierdzając, iż brak ku temu podstaw. W sprawach tych, organy dążąc jedynie do uzyskania celu fiskalnego, dokonały, wyjątkowo rażącego zabiegu; u P.K. - podatnika generującego opodatkowany dochód oraz wykonującego usługi i dostawę towaru podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - nie kwestionowały faktur, wystawionych na rzecz Spółki "C", stwierdzając, iż prace objęte tymi fakturami zostały wykonane, podczas gdy u Spółki "C" - podatnika ustalającego na podstawie tych samych faktur koszt własnego przychodu i realizującego prawo do odliczenia podatku VAT, faktury te uznały za dokumentujące fikcyjne transakcje. W skardze Spółka zamieściła również wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów kontroli, decyzji wydanych przez organy skarbowe, wyroków wydanych przez sądy w postępowaniach toczących się wobec P.K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT w latach 2003 – 2004. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Ponadto, Spółka w dniu 8 czerwca 2009 r. złożyła drugi wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu przesłuchania świadka M.O. na okoliczność źródła pochodzenia blach dostarczonych Spółce przez P.K. w 2003 r. - kopię protokołu przesłuchania dołączono do pisma z dnia 8 czerwca 2009 r., a także wniosek o połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze sprawą o sygn. akt 208/09 dot. określenia Spółce wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r. W dniu 10 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uwzględniając na rozprawie wniosek skarżącej Spółki, zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) spraw o sygnaturze akt I SA/Sz 207/09 i 208/09. W sprawie o sygnaturze akt sądowych I SA/Sz 208/09 Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającą Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r. w wysokości [...], liczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2003, tj. 31 marca 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, na podstawie decyzji z dnia [...] nr [...], określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]. Spółka w złożonej deklaracji CIT-2 za okres od 1 maja 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. wykazała w nieprawidłowej wysokości należną zaliczkę za sierpień 2003 r. tj. w kwocie [...], zamiast w wysokości [...]. W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. ustalono, że Spółka w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] (netto) na podstawie 3 faktur VAT wystawionych przez P.K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, przyjmując prawidłową wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r., tj. [...] w decyzji z dnia [...] określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za sierpień 2003 r. w wysokości [...], liczonych na dzień złożenia zeznania za rok 2003, tj. 31 marca 2004 r. Organ dodał, że odsetki za zwłokę zostały ustalone na podstawie art. 53a i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 2 i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Skarżąca Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że uchylenie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...] spowoduje konieczność uchylenia decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku 2003 za miesiąc sierpień, jako decyzji pochodnej od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych, ma obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, w której określa wysokość odsetek od niezapłaconych, zgodnie z prawem, kwot zaliczek na podatek. W tej decyzji, organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Jednakże ustalenie prawidłowej kwoty odsetek od niezapłaconych zaliczek wymaga ustalenia zgodnej z prawem wysokości tychże zaliczek. W rozpoznawanej sprawie w celu ustalenia prawidłowej kwoty odsetek od niezapłaconych zaliczek wykorzystano materiał zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., z uwagi na okoliczność, iż miał on bezpośredni wpływ na dokonanie rozstrzygnięcia w postępowaniu określającym wyżej wymienionej Spółce wysokość odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r. Organ podniósł, iż podstawa naliczania spornych odsetek za zwłokę nie uległa zmianie w związku z wniesionym odwołaniem, albowiem decyzją nr [...] z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyliczenie odsetek od zaległości w kwocie [...] zostało przeprowadzone przez organ I instancji w prawidłowej wysokości i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, tj. § 2 i § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, oraz przy uwzględnieniu stawek odsetek za zwłokę określonych na mocy art. 56§ 3 Ordynacji podatkowej przez Ministra Finansów w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (M.P. z 2003 r., Nr 37 poz. 540) i zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym o zasadzie zaokrąglania do pełnych złotych odsetek za zwłokę. Wobec powyższego, po przedstawieniu sposobu wyliczenia odsetek, organ wskazał, że suma odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc sierpień 2003 r. w kwocie [...], liczonych od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczki, tj. od 23 września 2003 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, tj. do 31 marca 2004 r. wynosi [...]. Spółka "C", reprezentowana przez radcę prawnego A.L., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Spółka w całości zaskarżyła decyzję i wniosła o jej uchylenie w całości. Ponadto, Spółka złożyła wniosek o rozpoznanie skargi łącznie ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...]. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w dniu 28 stycznia 2009 r. złożyła skargę na decyzję w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...], wobec której to decyzji podniesiono wiele zarzutów. Według Spółki, stwierdzenie wadliwości decyzji w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, będzie stanowiło podstawę do uchylenia decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc sierpień 2003 r., jako decyzji pochodnej od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, której uchylenie spowoduje konieczność uchylenia decyzji, ustalającej wysokość odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odnosząc się w pierwszym rzędzie do skargi w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i wniosków dowodowych Spółki zgłoszonych w postępowaniu sądowym w tej sprawie, należy wskazać, że podlegały one oddaleniu, gdyż przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiący, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, nie zezwalał na ich przeprowadzenie. Pierwszy w wniosków, zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów kontroli, decyzji wydanych przez organy skarbowe, wyroków wydanych przez sądy w postępowaniach toczących się wobec P.K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT w latach 2003 – 2004, nie byłby dowodem uzupełniającym, lecz obejmującym znaczny zakres postępowania dowodowego, a ponadto powodowałby nadmierne przedłużenie postępowania sądowego w sprawie, zmuszając Sąd do poszukiwania tych dokumentów, bowiem skarżąca Spółka nie wskazała ani oznaczeń konkretnych dokumentów, ani organów, czy sądów, od których należałoby zażądać tych dokumentów. Ponadto, w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wskazał, że większość z tych dokumentów zostało włączonych do postępowania podatkowego i stanowi materiał dowodowy w sprawie. Natomiast, drugi z wniosków dowodowych, zawarty w piśmie Spółki uzupełniającym skargę, o przeprowadzenie dowodu z załączonej do pisma kopii protokołu przesłuchania świadka M.O. na okoliczność źródła pochodzenia blach dostarczonych Spółce przez P.K. w 2003 r., z treści którego to zeznań wynikać miałoby, że świadek zbył na rzecz P.K. przed 2000 r. pozostałe i niewykorzystane w jego gospodarstwie blachy, podlegał oddaleniu, albowiem jego przeprowadzenie stanowiłoby obejście, wynikającego z ww. przepisu, zakazu przeprowadzania przez sąd administracyjny dowodu z przesłuchania świadka. W sprawie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy słusznie organy podatkowe przyjęły, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, że skarżąca Spółka kwalifikując do kosztów uzyskania przychodów wydatki za wykonanie konstrukcji stalowych wraz z materiałem, na który zostały wystawione przez "Z", P.K. w G. trzy faktury, tj. z dnia 7, 12 i 25 sierpnia 2003 r., na łączną kwotę [...], zaniżyła wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Z powyższego uregulowania wynika, że dochodem jest osiągnięty przez podatnika przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały wyraźny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały rzeczywiście poniesione. Ponadto, z przepisów procedury podatkowej, określonych m.in. w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organów podatkowych wszechstronnego i zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, która pozwoli w sposób najbardziej zgodny z rzeczywistością ustalić stan faktyczny oraz prawny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy postępowania podatkowego gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego, przy czynnym udziale podatnika. W szczególności zaś, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym tzw. zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 organy te są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191, organy podatkowe oceniają, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. W kwestii nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków, wynikających z ww. faktur na łączną kwotę [...], należy stwierdzić, że organy podatkowe spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i spójnie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom Spółki, iż to P.K. lub też wskazywany przez niego podwykonawca - firma "W", czy też kolejny wskazywany przez P.K. podwykonawca – R.N., wykonali opisane w tych fakturach usługi wraz z dostawą materiału. Jako okoliczności, które zezwoliły na wyrażenie takiego stanowiska organ wskazał m.in. to, że P.K. wystawił te faktury w krótkim odstępie czasu, tj. w okresie niecałych trzech tygodni w miesiącu sierpniu 2003 r., podczas gdy w lipcu 2003 r. nie zatrudniał w ogóle pracowników, a w sierpniu 2003 r. pracowały u niego tylko 2 osoby, a - mając na uwadze niewielką liczbę sprzętu, jakim dysponował, stan zatrudnienia w firmie oraz obowiązujące na rynku stawki za pracę monterów, a także krótki czas, w jakim trzeba było wykonać usługę - należało uznać, iż nie było możliwe wykonanie przez P.K. usług, wymienionych w fakturach. Sam P.K. zaś, przesłuchany w charakterze świadka dniu 11 grudnia 2006 r. potwierdził rzetelność wystawionych przez firmę "W" faktur dla jego firmy, ale nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji odnośnie do przedmiotu wykonanych usług, kalkulacji cen i ich związku z fakturami, nie potrafił wskazać pracowników oraz kierowników; podał, że nie dokonywał wypłat pieniędzy, nie nadzorował robót, ani nie przeprowadził odbioru technicznego. P.K. także nie potwierdził otrzymania zapłaty za ujęte w fakturach usługi, tj. gotówki; stwierdził jedynie, iż okazane dokumenty KP i KW dotyczące obrotu gotówkowego między nim, a Spółką "C" są autentyczne. Ponadto, organ odwoławczy słusznie wskazał, że P.K. zmieniał swoje twierdzenia co do podmiotu, który miałby wykonać te usługi, wskazując firmę "W", a następnie R.N.. Tymczasem, z prawidłowych ustaleń organów podatkowych poczynionych w sprawie wynika, że firma "W" - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż z informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika, iż firma ta nigdy nie prowadziła działalności pod adresem siedziby, a M.G. – właściciel firmy zeznał, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura ani siedziby, nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz urządzeń księgowych, nie sporządzał sprawozdań finansowych, wobec czego nie składał ich do sądu rejestrowego; składał jedynie do urzędu skarbowego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. I, wprawdzie, Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził fakt posiadania przez M.G. kopii wystawionych faktur sprzedaży dla P.K., jednakże nie wskazał on żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Także, kontrole w firmie "W" oraz w firmach z nią "współpracujących", przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej, wykazały, że firma ta wystawiała faktury za czynności, które nie zostały dokonane, zaś M.G. posługiwał się dwiema pieczątkami z dwoma różnymi adresami oddziału firmy, tj. w M. i w K., ale pod żadnym adresem nie miał siedziby i nie przebywał, co zostało także potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego. Także, podwykonawca – R.N. wskazany przez P.K., jako ten który wykonywał usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, nie mógł tych czynności wykonać, gdyż w toku jego przesłuchania jako świadka, zeznał on stanowczo, że "na czarno nie robił", a usługi na rzecz P.K. wykonywał po dniu zarejestrowania swojej działalności gospodarczej, co – jak ustalił organ I instancji – nastąpiło dopiero w dniu 25 marca 2004 r. Kolejną istotną okolicznością w tej kwestii, wskazywaną przez organ odwoławczy, która dała podstawę do zakwestionowania ww. faktur, było ustalenie, że twierdzenia P.K. w kwestii objęcia zakwestionowanymi fakturami także materiału w postaci blach i sposobu ich dostarczenia do skarżącej Spółki są sprzeczne, a próba wykazania przez skarżącą Spółkę, że dostawa blach z G.. do S. odbyła się przez firmę transportową "R" – nieskuteczna. Słusznie organ ten bowiem wskazał, że P.K. przesłuchany we własnej sprawie, gdzie był przesłuchiwany jako strona postępowania w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu 7 września 2005 r., odpowiadając na pytanie o wskazanie faktur wystawionych za zakup materiałów zużytych do wykonania konstrukcji stalowych, zeznał, że w 2003 r. materiały potrzebne do wykonywania konstrukcji stalowych dostarczała firma "W" i Spółka "C", a on sam nie dokonywał zakupu podstawowych materiałów, tj. stali do wykonywania konstrukcji stalowych. W tym kontekście, słusznie także organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut Spółki, że w swoich zeznaniach P.K. podał, iż: "usługi były świadczone z częścią materiału, bez materiału w zależności od potrzeb inwestora", gdyż była to odpowiedź P.K. na pytanie o wszelkie świadczone usługi, której udzielił w toku pierwszego przesłuchania w dniu 1 września 2005 r., natomiast zeznania P.K., złożone w toku drugiego przesłuchania - w dniu 7 września 2005 r., dotyczyły usług wykonywanych tylko na rzecz Spółki "C" i konkretnych faktur. Natomiast, P.K. przesłuchany w tej sprawie w dniu 11 grudnia 2006 r. zeznał, że wystawione przez niego faktury w 2003r. obejmowały usługi wraz z materiałem, jednak na pytanie przesłuchującego o miejsce i rodzaj kupowanego materiału, odpowiedział, że nie pamięta. Zatem, w sposób w pełni uprawniony, organ odwoławczy uznał twierdzenia i wyjaśnienia P.K. za sprzeczne i niezasługujące na wiarę. Słusznie także organ odmówił przyznania mocy dowodowej zeznaniom P.P.- właściciela firmy transportowej "R" i H.K. - kierowcy tej firmy, przesłuchanych na okoliczność przewożenia w sierpniu 2003 r. blach z G. z firmy P.K. do siedziby skarżącej Spółki w S., gdyż z zeznań tych świadków i dokumentacji księgowej Spółki "C" wynika, że nie jest prawdopodobne, aby blacha transportowana w październiku 2003 r. mogła być wykorzystana do budowy konstrukcji stalowych w sierpniu tego roku. Ponadto, słusznie organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom P.P., że w październiku 2003 r. wystawił rozliczenie zbiorcze także za sierpień tego roku, gdyż z analizy dokumentacji finansowej tej firmy wynika, że firma ta sporządzała je w cyklach tygodniowych lub dwutygodniowych. Powyższe ustalenia i dokonana na ich podstawie analiza były zupełne i uprawniały organ odwoławczy do wyrażenia poglądu, że zarówno usługi jak i materiał stalowy do wykonania tych usług ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały ani wykonane, ani też dostarczone skarżącej Spółce przez wystawcę tych faktur – P.K., jak też przez wskazywanych przez niego podwykonawców, tj. firmę "W", czy R.N. Jednak, dla zupełności przedstawienia tego zagadnienia godzi się także wskazać, co opisał również w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji dodatkowo, ponad poczynione wyżej ustalenia, przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie w kierunku ustalenia, jaki ewentualnie podmiot (podmioty) mogły wykonać usługi objęte fakturami wystawionymi przez P.K. oraz dostarczyć skarżącej Spółce materiał na wykonanie na rzecz "S" włazów do statków, a sprzedanych "S" w sierpniu 2003 r., gdyż przychodów z tej sprzedaży organ nie zakwestionował. Podkreślić należy, że aczkolwiek organy podatkowe, kwestionując wydatki Spółki na usługi objęte fakturami wystawionymi przez P.K., nie miały obowiązku podjęcia czynności zmierzających do ustalenia, jaki podmiot i, z jakich materiałów wykonał usługi sprzedane przez Spółkę "S", to jednak z poczynionych przez organ I instancji tych dodatkowych ustaleń wynika, że organy obu instancji uprawnione były do wyrażenia poglądu, że usługi te wykonane zostały przez pracowników Spółki Jawnej "C" w S. w hali, z której wspólnie korzystały obie Spółki, tj. Spółka Jawna oraz skarżąca Spółka. Organ I instancji przesłuchał niemal wszystkich pracowników oraz osoby wykonujące tam roboty na podstawie umów zlecenia w okresie przed sierpniem 2003 r., w tym miesiącu, a także osoby pracujące tam w 2004 r. Analiza treści zeznań tych osób upoważniała organy podatkowe do przyjęcia, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez P.K. mogli wykonać pracownicy Spółki Jawnej "C" i inne osoby przyjmujące zlecenie od tej Spółki. Natomiast, co do dostawcy materiału na wykonanie włazów dla "S", to ustalenia organu I instancji są w tej sprawie także oczywiste i niebudzące wątpliwości, że dostawcą była "S", co wynika jednoznacznie z treści załączonego do akt pisma Dyrektora Finansowego "S" z dnia 9 września 2006 r., wyjaśniającego, na żądanie organu I instancji z dnia 29 września 2006 r., m.in., że powierzane podwykonawcom, na podstawie kontraktów zawartych w dniach: 17 lipca, 5 sierpnia i 26 września 2003 r. przez "S" do wykonania włazy oraz pachoły i zrębnice, zostały wykonane z materiału powierzonego przez "S’, tj. z blach i profili stalowych. Ponadto, z dokumentacji z kontroli przeprowadzonej w "S", załączonej do akt sprawy, wynika, że w treści kontraktów ustalano, że "S" powierza wykonawcy własny materiał stalowy. W tym kontekście, zgłoszony przez pełnomocnika skarżącej Spółki wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonej do pisma kopii protokołu przesłuchania świadka M.O., na okoliczność źródła pochodzenia blach dostarczonych Spółce przez P.K. w 2003 r., z treści którego to zeznań wynikać miałoby, że świadek zbył na rzecz P.K. przed 2000 r. pozostałe i niewykorzystane w jego gospodarstwie blachy, ocenić należy, nie tylko – jak to już wyżej wskazano – jako niedopuszczalny, ale także jako nieudolny. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ zmierzając do ustalenie, jaki podmiot wykonał prace objęte kwestionowanymi fakturami, zbadał również przychody Spółki od momentu rozpoczęcia działalności, tj. od maja 2003 r. do sierpnia 2003 r. Z ustaleń tych wynika, że Spółka uzyskała przychody z tytułu: - wykonania konstrukcji stalowych na rzecz Spółki "S", a wykonawcami prac były firmy: Spółka Cywilna "P", pracownicy Spółki Jawnej "C’ oraz firma "U" S.M., - cięcia gazowego elementów stalowych na rzecz firmy A.B., a wykonawcami prac była Spółka Jawna "C" i pracownicy obsługujący urządzenia do wypalania elementów stalowych: P.M., A.S., P.K., - dostawę elementów statków w postaci żaluzji, włazów ze stali zwykłej na rzecz "S" wykonali pracownicy Spółki Jawnej "C". Jak z powyższego wynika, organ dokonał wnikliwej analizy osiągniętych w wyżej wymienionym okresie przychodów z uwzględnieniem prac, które były konieczne do realizacji zlecenia, a także wziął pod uwagę wykonawców. Wbrew zarzutom skargi, znajomość technologii wykonywanych prac i ilości zużytego materiału dla rozstrzygnięcia zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie nie miały znaczenia. W tej sytuacji, wobec tego, że pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, którego ciężar wykazania obciąża podatnika, w interesie którego to podatnika leży przekonujące wykazanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony, zaś jego poniesienie miało związek celowościowy z uzyskiwaniem przychodów oraz, że obowiązek prawidłowego dokumentowania takich operacji finansowych nakładają na podatnika przepisy prawa, w tym dotyczące prowadzenia księgi rachunkowej, a organy podatkowe w sprawie tej skutecznie zakwestionowały wydatek objęty fakturami wystawionymi przez P.K., to w konsekwencji, uprawnione były także do odmowy zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew argumentacji Spółki, że pomimo nierzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych organy podatkowe powinny uwzględnić w kosztach wydatki na sporne usługi z tej racji, iż były one niezbędne dla wykonania włazów na rzecz "S" i zostały wykonane prawidłowo, Sąd takiej argumentacji nie podziela, gdyż organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego w celu ustalenia wykonania określonych usług, lecz badały rzetelność deklarowanego podatku. W ramach tego postępowania ustaliły – według Sądu w sposób niebudzący wątpliwości – że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wskazany w fakturach podmiot, ani przez wskazywanych przez niego podwykonawców. Ustalenia te dały uzasadnioną podstawę do wyłączenia rzekomych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby ustalić i ocenić w sposób pewny oraz poddający się weryfikacji, fakt ponoszenia sporych wydatków na rzecz P.K. oraz wykluczyć, że Spółka nie uzyskała tych usług poza obszarem nienaruszającego prawa obrotu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd także nie podziela ich zasadności. Organ odwoławczy, odmawiając uznania za dowód ksiąg rachunkowych, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie tych ksiąg organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i nieskrępowanego oceniania. Za nierzetelną uznaje się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co oznacza, że nie zamieszczono w niej zapisów, jak również i to, że ujęto w niej zdarzenia fikcyjne. Z domniemania wiarygodności mogą korzystać tylko księgi rzetelne i niewadliwe. Wobec faktu wystawienia przez P.K. faktur, pomimo niewykonania przez niego ujętych tam usług, uznać należy, że faktury te były tzw. "fakturami pustymi", tj. wystawionymi za niewykonaną usługę. Prawidłowo zatem organ uznał, iż na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, księga rachunkowa Spółki jest nierzetelna, wskutek czego nie uznał za dowód tego, co wynikało z jej zapisów dotyczących ww. faktur. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że organy nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy. Wskazać należy, że zgodnie z żądaniem Spółki, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: P.P. i H.K.. Natomiast, odmawiając dopuszczenia pozostałych, wymienionych przez Spółkę w piśmie z dnia 26 sierpnia 2008 r. dowodów, organ nie naruszył zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego celem weryfikacji dokonanych obliczeń co do ilości blachy koniecznej do wykonania zamówienia oraz wysokości kosztów jej zakupu, z przesłuchania W.K. na okoliczność sposobu dokonania przedstawionego zastawienia materiału, z rysunków włazów wysokich zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Słusznie organ uznał, iż te dowody dla rozpoznawanej sprawy, nie miały znaczenia, co zostało dokładnie wyjaśnione przez organ w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2008 r. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, nie można zgodzić się z zarzutem Spółki, że brak dokładnej wiedzy P.K. i W.K. w kwestii wykonania usług, wskazanych w kwestionowanych fakturach, wynikał jedynie z upływu dość znacznego czasu oraz prowadzenia licznych transakcji i równoległych inwestycji. Słusznie organ zauważył, że to właśnie strony umowy winny posiadać szczegółową wiedzę co do przedmiotu i warunków świadczonych usług, zwłaszcza, że faktury zostały wystawione w okresie niespełna miesiąca na znaczną kwotę, tj. łącznie [...]. Nieuzasadniony jest zarzut, pominięcia przez organ faktu, iż P.K. złożył zeznania w dniu 1 i 7 września 2008 r. w postępowaniu toczącym się w sprawie jego podatku dochodowego, który – według Spółki – miał interes faktyczny, aby przedstawić firmę "W" jako swojego jedynego podwykonawcę. Jak trafnie podniósł organ, wyciągi z przesłuchań świadka P.K., dotyczące postępowania toczącego się w jego sprawie, na mocy postanowienia z dnia [...], zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nietrafiony jest również zarzut dotyczący tendencyjnych pytań, albowiem pytania sformułowane przez organ były tzw. pytaniami otwartymi, organ niczego przesłuchiwanemu nie narzucał i nie sugerował odpowiedzi. Sąd podziela twierdzenie organu odwoławczego, że nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie załączona do skargi "opinia w sprawie oceny poziomu cen na wykonanie zabezpieczenia konstrukcji stalowych oraz materiału" z uwagi na fakt, iż organy nie kwestionowany przychodów z 2003 r. Spółki udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "S" Spółka z tytułu dostawy włazów stalowych. Nietrafiony jest również argument skarżącej, że aktualnie na rzecz Spółki świadczy usługi szereg osób, będących podwykonawcami P.K., albowiem rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za okres wcześniejszy, tj. za rok 2003. Na uwzględnienie nie zasługuje również skarga na decyzję z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r., nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa. Skarżąca Spółka w skardze podniosła tylko, że uchylenie przez Sąd decyzji z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 będzie stanowiło podstawę do uchylenia decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc sierpień 2003 r., jako decyzji "pochodnej". Spółka podkreśliła, że wobec decyzji z dnia [...] sformułowano szereg zarzutów. W skardze Spółka nie podniosła zarzutów w kwestii wysokości ustalonych odsetek, sposobu ich wyliczenia, nie kwestionowała także okresu, za jaki zostały naliczone, nie wskazała także naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Według Sądu, także zaskarżona decyzja określająca Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r., która została wydana w oparciu o stan faktyczny i prawny przyjęty w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest zgodna z przepisami prawa. Uznając zatem, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego ani też nie uchybiają przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skarg jako nieuzasadnionych (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi).