I SA/Bd 229/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] odmawiającą K. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 27 kwietnia 2006 r. strona złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r., w którym wykazała należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Następnie wnioskiem z dnia 21 lipca 2008 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W złożonym wniosku podatnik wskazał, iż dochody osób bezpośrednio realizujących cele programu Europejskiego Funduszu Społecznego korzystają ze zwolnienia w zakresie, w jakim pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Strona podkreśliła, że w latach 2005-2007 część dochodów osiągniętych przy realizacji projektów była finansowana w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 25% ze środków budżetu państwa. W związku z powyższym, osiągnięty dochód w wysokości 75 % na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie powinien podlegać opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że źródłem finansowania wynagrodzenia były wyłącznie środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz uznanie, że strona nie realizowała bezpośrednio celu z bezzwrotnej pomocy zagranicznej jako wykonawca zadań na rzecz beneficjenta na podstawie umowy o dzieło. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z lit. a) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym. Jednak, aby uznać otrzymane przez stronę wynagrodzenie za wolne od podatku dochodowego musi ono nie tylko pochodzić wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ale również spełniać warunek określony pod lit. b) przedmiotowego przepisu. Przesłanki zatem wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) muszą wystąpić łącznie. Dokonując analizy materiału organ wskazał, że strona była zatrudniona na podstawie umowy o dzieło w związku z realizowanym przez P. w T. Sektorowym Programem Operacyjnym Zasobów Ludzkich 2004-2006, Działanie 1.6. W ramach wymienionego Programu, P. w T. wykonywał Projekt pn.: "Zatłoczona droga - wracamy do pracy". Jako wykonawca zawartej umowy o dzieło w okresie od dnia 01 września 2005 r. do dnia 31 maja 2006 r. strona zobowiązana była do wykonania prac polegających na nadzorowaniu realizacji Projektu, w szczególności na terminowej realizacji poszczególnych etapów zgodnie z harmonogramem Projektu. Ponadto zobligowana była do składania raz w miesiącu ustnych sprawozdań z realizacji Projektu, a w przypadku nieścisłości, udzielania informacji w formie pisemnej zamawiającemu - Dyrektorowi P. Ponadto po zakończeniu realizowanego przez wymieniony Urząd Projektu, strona zobowiązana była do opracowania końcowej informacji o przebiegu realizacji Projektu i rozliczenia się z programu. Dokonanie dzieła nastąpić miało do dnia 31 maja 2006 r. Jednocześnie, w okresie od dnia 01 lutego do dnia 31 maja 2005 r. strona była wykonawcą zawartej w dniu 01 lutego 2005 r. z [...] Fundacją P. w T. umowy o dzieło nr [...]. Wymieniona Fundacja realizowała Projekt w ramach Działania 2 w Programie Partnerstwo na Rzecz Rozwoju "Partnerstwo-Rodzina-Równość-Praca" Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski. Jako wykonawca umowy strona zobligowana była do wypełniania wszelkich zadań związanych z koordynacją realizowanego przez wymienioną Fundację Projektu. Strona zobowiązana była do współopracowywania wniosku o dofinansowanie Działania opracowania harmonogramu wydatków do wniosku o dofinansowanie Działania. Ponadto wykonanie zawartej umowy o dzieło wymagało zorganizowania Sekretariatu merytorycznego Projektu, opracowywania regulaminów i zasad działania Sekretariatu oraz zorganizowanie i koordynowanie pracy Rady Partnerów. Jako wykonawca umowy strona dokonywała również rekrutacji i selekcji oraz szkoliła kandydatów do pracy w powstającym Sekretariacie merytorycznym. Zgodnie z przedłożoną umową, termin wykonania dzieła został ustalony na dzień 31 maja 2005 r. Zarówno Projekt "Zatłoczona droga - wracamy do pracy" realizowany przez P. jak i Projekt EQUAL w ramach Partnerstwa na Rzecz Rozwoju realizowany przez [...] Fundację P. w T. współfinansowane były z Europejskiego Funduszu Społecznego. Podsumowując, organ stwierdził, że [...] Fundacja P. w T. oraz P. dla Miasta T. jako realizatorzy programu i tym samym beneficjenci środków pomocowych zlecali stronie w ramach zawartych umów o dzieło określone zadania oraz dla prawidłowego wykonania tychże zadań obarczali określonymi obowiązkami. Zatem strona otrzymywała wynagrodzenie z tytułu wypełnianego na rzecz realizujących program pracodawców zadania ściśle związanego z tym programem. W opinii organu, w tej sytuacji nie została spełniona przesłanka określona pod lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie wyłączył z kręgu objętych zwolnieniem, dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Ponadto, jak wskazał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w zaistniałym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c wymienionej ustawy. Wypłacane wynagrodzenia nie stanowiły bowiem kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowej. Jednocześnie, odnosząc się do stwierdzenia, jakoby przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym był przepisem "martwym", organ wskazał, że brak możliwości skorzystania z niniejszego zwolnienia w zaistniałym stanie faktycznym, nie przesądza o braku możliwości zastosowania tego przepisu na gruncie innego stanu faktycznego. W konsekwencji zdaniem organu, w związku z niespełnieniem przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przez podatnika przychód otrzymany z tytułu wskazanych umów o dzieło, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzucając im naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że źródłem finansowania wynagrodzenia były wyłącznie środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz poprzez uznanie, że wnioskodawczyni nie realizowała bezpośrednio celu z bezzwrotnej pomocy zagranicznej jako wykonująca zadania na rzecz beneficjenta na podstawie umowy o dzieło. Ponadto w ocenie strony organ naruszył również art. 21 ust. 1 pkt 47c wymienionej wyżej ustawy uznając, że ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca wskazała, że przedmiotowy przepis nakazuje wprost stosowanie zwolnienia od podatku dochodowego w przypadkach, gdy przekazywanie środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 880/07, z których wynika, że wypłata środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46. Natomiast w odniesieniu do przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) cytowanego przepisu skarżąca podniosła, że wykonywała zadania, które bezpośrednio realizowały cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czyli była bezpośrednim wykonawcą programu, którego wykonanie beneficjent jedynie zorganizował. Zdaniem podatnika oczywistym jest, że bezpośrednia realizacja zadań może być wykonywana tylko przez ludzi, których beneficjent angażuje na różnej podstawie prawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie do dochodów skarżącej otrzymanych z tytułu umów o dzieło zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Na podstawie powyższej regulacji stwierdzić należy, że ustawodawca statuując przedmiotowe zwolnienie wskazał na dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi: 1) dochody te są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest wystąpienie ww. przesłanek łącznie. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem, wbrew zarzutom zawartym w skardze, pozostaje pierwsza z ww. przesłanek, albowiem z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka z litery a) art. 21 ust. 1 pkt 46, sporna jest natomiast druga z nich. Oceniając rozbieżne stanowiska stron, rację przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej. Kluczowe znaczenie ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zdanie po średniku, w którym stwierdza się, że: "(...)zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Jak wynika z akt sprawy, podatniczka w 2005 r. była zatrudniona na podstawie umowy o dzieło w związku z realizowanym przez P. w T. Sektorowym Programem Operacyjnym Zasobów Ludzkich 2004-2006, Działanie 1.6. W ramach wymienionego Programu, P. w T. wykonywał Projekt pn.: "Zatłoczona droga - wracamy do pracy". Jako wykonawca zawartej umowy o dzieło w okresie od dnia 01 września 2005 r. do dnia 31 maja 2006 r. strona zobowiązana była do wykonania prac polegających na nadzorowaniu realizacji Projektu. Jednocześnie, w okresie od dnia 01 lutego do dnia 31 maja 2005 r. strona była wykonawcą zawartej w dniu 01 lutego 2005 r. z [...] Fundacją P. w T. umowy o dzieło nr [...]. Wymieniona Fundacja realizowała Projekt w ramach Działania 2 w Programie Partnerstwo na Rzecz Rozwoju "Partnerstwo-Rodzina-Równość-Praca" Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski. Jako wykonawca umowy strona zobligowana była do wypełniania wszelkich zadań związanych z koordynacją realizowanego przez wymienioną Fundację Projektu. Zarówno Projekt "Zatłoczona droga - wracamy do pracy" realizowany przez Powiatowy Urząd Pracy, jak i Projekt EQUAL w ramach Partnerstwa na Rzecz Rozwoju realizowany przez [...] Fundację P. w T. współfinansowane były z Europejskiego Funduszu Społecznego. Mając na uwadze powyższe ustalenia w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia w ocenie Sądu przede wszystkim wykładnia językowa oraz konieczność ścisłego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Odnośnie powołania się przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2009 r. (złożonym na rozprawie przed tut. Sądem) na art. 2 pkt 4 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/06 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. UE.L.06.210.25 ze zm.), należy stwierdzić, że treść tego przepisu nie zmienia oceny zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem "beneficjent" to podmiot gospodarczy, podmiot lub przedsiębiorstwo, publiczne lub prywatne, odpowiedzialne za inicjowanie lub inicjujące i realizujące operacje. W ramach programów pomocy objętych art. 87 Traktatu beneficjentami są przedsiębiorstwa publiczne lub prywatne, realizujące indywidualny projekt i otrzymujące pomoc publiczną. Z powyższego wynika, że beneficjent to nie tylko podmiot, który jest odpowiedzialny za inicjowanie lub inicjujący operację, ale również realizujący operację. Określenie "realizujący" jako konieczny element dla uzyskania przymiotu beneficjenta należy odnosić zarówno do pomiotu, który inicjuje operację, jak również do podmiotu, który jest odpowiedzialny za inicjowanie operacji. Nie posiada zatem statusu "beneficjenta" podmiot, który wprawdzie jest odpowiedzialny za inicjowanie projektu lecz go nie realizuje, jak i podmiot, który inicjuje projekt, ale go nie realizuje. Ponadto z drugiego zdanie pkt 4 tego artykułu wynika, że beneficjent to ten podmiot, który realizuje indywidualny projekt i otrzymuje pomoc publiczną. Istotne zatem są również pozostałe elementy konkretyzujące beneficjenta. Nie budzi natomiast wątpliwości, że otrzymującym pomoc publiczną nie jest skarżąca, lecz podmiot który ją zatrudniał na umowę o działo. Za takim rozumieniem pojęcia beneficjenta przemawiają pozostałe przepisy ww. Rozporządzenia, jak choćby art. 4 pkt 3, stosownie do którego "operacja" to projekt lub grupa projektów wybranych przez instytucję zarządzającą danym programem operacyjnym lub na jej odpowiedzialność, zgodnie z kryteriami ustanowionymi przez komitet monitorujący, i realizowanych przez jednego lub więcej beneficjentów, pozwalające na osiągnięcie celów osi priorytetowej, do której odnosi się ta operacja. Z powyższego wynika, że także definicję "operacji" jednoznacznie powiązano z realizacją projektu przez beneficjenta. Również w art. 4 pkt 6 rozporządzenia odwołano się do beneficjenta realizującego operacje stanowiąc, że "instytucja pośrednicząca" to każdy podmiot lub instytucja publiczna lub prywatna, za której działalność instytucja zarządzająca lub instytucja certyfikująca ponosi odpowiedzialność, lub wykonująca obowiązki w imieniu takiej instytucji w odniesieniu do beneficjentów realizujących operacje. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że do zwolnienia nie wystarczy jedynie wykazanie "pochodzenia" dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy. Istotne jest również ich uzyskanie w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Środki pomocowe, w sposób wynikający z komentowanego przepisu otrzymały: [...] Fundacja P. w T. oraz P. dla Miasta T., które to podmioty bezpośrednio realizowały cel programu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych, oraz bezpośrednim wykonawcą celów dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez skarżącą, sprowadzająca się do tezy, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby wykonujące dzieło dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, iż jednym z warunków aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Jak już wcześniej podniesiono dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można zapominać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06). Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza zdaniem sądu możliwość uwzględnienia argumentów podniesionych w skardze. Nie sposób uznać bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia. Przyjętej wykładni nie może podważać fakt, iż niewątpliwe podatnik będący osobą fizyczną w nielicznych przypadkach bezpośrednio otrzymuje środki pomocowe w ramach określonych programów i jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Ponadto należy wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1434/07). Za niezasadny należy również uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez odwołanie się do tego przepisu w niniejszej sprawie. Skoro podatniczka we wniosku z dnia 21 lipca 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty powołała się na powyższy przepis, to obowiązkiem organu było ustosunkowanie się do żądania strony z uwzględnieniem tego przepisu. W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor w sposób jednoznaczny wskazał, że powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem wypłacane wynagrodzenia nie stanowiły kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowych. Na marginesie należy wskazać, że Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w przywołanych przez stronę wyrokach NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07 oraz WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 880/07, z których wynika, że wypłata środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46. Ponadto NSA w powyższym wyroku podzielił stanowisko Sądu wskazując, że "... w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.