I SA/Po 218/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lipca 2009r. sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów udzielając "A" sp. z o.o. w P. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p., nie podzielił stanowiska wyrażonego przez spółkę we wniosku, uznając, iż jest ono nieprawidłowe. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że spółka we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: podpisała umowę handlową z kontrahentem, w celu zmotywowania go do zintensyfikowania zakupu wyrobów spółki. Zgodnie z treścią umowy , kontrahent ma prawo do bonusów (premii) rozliczanych w okresach półrocznych w postaci: 1. Premii pieniężnej (premia za wierność) uzależnionej od wartości towarów zakupionych od spółki. Baza do naliczania premii za wierność jest liczba metrów kwadratowych powierzchni sprzedaży danego kontrahenta. Z umowy wynika, iż warunkiem uzyskania premii pieniężnej jest przekroczenie określonego umowa obrotu, przy czym wysokość obrotu określona umownie jest uzależniona od wielkości powierzchni sklepu kontrahenta. Warunkiem otrzymania premii jest wierność wobec sprzedającego, która rozumiana jest jako osiągnięcie określonego obrotu ze sprzedaży, będącego podstawą do wypłaty premii. Należy jednocześnie podkreślić, iż kontrahent - na mocy umowy - nie jest zobowiązany do nabywania towarów wyłącznie w spółce. Kontrahent ma prawo dokonywać zakupów u dowolnego dostawcy. 2. Premii pieniężnej (premia jakościowa) za przestrzeganie polityki handlowej. Jednakże premia ta jest należna wyłącznie wówczas, gdy kontrahent osiągnie określony obrót, który z kolei warunkuje otrzymanie premii za wierność. Nie otrzymanie premii za wierność powoduje, iż premii jakościowej kontrahent również nie otrzyma. Zatem premia jakościowa nie zostanie wypłacona kontrahentowi, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy nie zostania spełnione warunki premii za wierność. Jeżeli zaś zostaną spełnione warunki dla wypłaty premii za wierność, to premia za jakość jest należna kontrahentowi. Umowa wskazuje nadto, że kontrahent jest odpowiedzialny między innymi za utrzymanie cen na określonym poziomie, odpowiedni dla danej powierzchni sklepu nakład gazetek, prawidłowe przeprowadzanie głównych akcji okolicznościowych. Spółka jest upoważniona do wystawienia faktury jako nabywca towarów i usług, zgodnie z art. 106 ust. 8 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: VAT w powiązaniu z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług; do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy przyznane bonusy - premie za wierność i premie za jakość - w związku z osiągnięciem określonego poziomu zakupu towarów spółki, mogą, być uznane za świadczenie usług przez kontrahenta na jej rzecz w myśl ustawy o podatku VAT i czy w związku z tym spółka powinna wystawić fakturę VAT w imieniu i na rachunek kontrahentów? Spółka podała, że udzielone bonusy nie stanowią świadczenia usług przez kontrahenta na rzecz spółki i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie ma obowiązku wystawić faktury VAT w związku z wypłacaniem premii pieniężnej, której wypłacenie jest wprost uzależnione od przekroczenia określonego obrotu. Organ jednakże stwierdził, że wypłata premii nie jest związana z żadną konkretną dostawą tylko z określonym zachowaniem nabywcy. Wobec powyższego, mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach. Przekazanie premii pieniężnej nabywcy towarów powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany powyższej interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] stwierdzając, iż interpretacja ta narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji powołała się na liczne , korzystne dla niej orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo prawnicze. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie nie tylko z powodów w niej podniesionych. Sąd poprzedził kontrolę prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej zbadaniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wydać interpretację, oznacza: sporządzić ją w odpowiedniej formie i przekazać ją wnioskodawcy. Zatem wymieniony termin 3 miesięcy odnosi się nie tylko do wydania - podpisania interpretacji, ale również do skutecznego jej doręczenia ( por. aktualną w obecnym stanie prawnym i wiążącą z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 ). Z akt sprawy wynika, że wniosek spółki o wydanie interpretacji wpłynął w dniu 21 lipca 2008 r., nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 136 § 4 O.p., a w rezultacie termin do wydania i doręczenia interpretacji upłynął 21 października 2008 r. Jak wynika natomiast ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zaskarżoną interpretację doręczono spółce w dniu 22 października 2008r. W rezultacie , stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Pojawienia się w obrocie prawnym "interpretacji milczącej" nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Ponieważ formalnie w obrocie prawnym znalazły się dwie interpretacje, a żaden akt - w tym interpretacja (art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., nie powinien uchylać (wymykać) się spod kontroli sądowej, brak było podstaw do umorzenia postępowania sądowego jako bezprzedmiotowego, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Jeżeli chodzi sposób wzruszenia interpretacji znajdującej się w obrocie prawnym ( tu "interpretacji milczącej"), to taki tryb (jako odrębny) przewiduje art. 14e O.p. Natomiast co do meritum Sąd stwierdza, że stanowisko spółki jest prawidłowe. Rozstrzygnięcie przyjęte przez organ podatkowy prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania tych samych czynności: raz - jako dostawy - u sprzedawcy z tytułu dokonanych sprzedaży, drugi raz u kupującego -jako usługi - z tytułu dokonanych zakupów w ramach tych sprzedaży, z uwagi na ich wielkość. Przepis art. 8 ust.1 ustawy o VAT stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Odpowiednikiem polskiego art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej jest art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. We wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Na określony pułap obrotów składa się przecież odpowiednia liczna transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Toteż w osądzanej sprawie nie można uznać za świadczenie usługi osiągnięcia określonego w umowie z kontrahentem pułapu obrotu ani terminowego wykonania świadczenia pieniężnego (premia za wierność), a co za tym idzie, premii za przestrzeganie polityki handlowej (premia jakościowa). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a zatem wystarcza dokumentowanie tego rodzaju wypłaty ogólnie stosowanym dokumentem księgowym jakim jest nota księgowa ( por. podzielane przez skład orzekający wyroki: NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, ONSA i WSA 2007 nr 6, poz.153; z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 659/08, z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/08, a ponadto wyrok I SA/Po 1404/08 - niepubl.) Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska