I FSK 1804/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 218/09 w sprawie ze skargi S. P. P. Spółka z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia od SCA PR Polska spółka z o.o. w Poznaniu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 218/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w P. uchylił interpretację Ministra Finansów z 20 października 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał w tych ramach, że wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu 21 lipca 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnej – bonusu. Spółka przedstawiła we wniosku stan faktyczny oraz własne stanowisko w zakresie zastosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W interpretacji z 20 października 2008 r. organ uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Po rozpoznaniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, nie tylko z powodów w niej podniesionych. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zbadał, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie Sąd wskazał na treść art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", zgodnie z którym interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w rozumieniu powołanych przepisów "wydać" interpretację indywidualną oznacza sporządzić ją w odpowiedniej formie oraz przekazać wnioskodawcy, tj. skutecznie doręczyć w ciągu 3 miesięcy liczonych od dnia otrzymania wniosku. W tym względzie Sąd wskazał na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 lipca 2008 r., nie zaistniały żadne okoliczności wskazane w art. 139 § 4 O.p., a zatem termin do wydania i doręczenia interpretacji upłynął 21 października 2008 r. Jak wynikało natomiast ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zaskarżoną interpretację doręczono wnioskodawcy 22 października 2008 r. Sąd wskazał, ze stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - tzw. "milcząca interpretacja". Również co do meritum sprawy Sąd stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Sąd stosownie do art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "u.p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., wskazał na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a u.p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p. poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu wywodził, że ocena WSA, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie naruszony został art. 14d O.p. jest błędna. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydanie" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in., że w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 brak jest odniesienia się do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 O.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Użycie w art. 14d zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". Podsumowując swoje rozważania organ podkreślił, że nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu II rozdziału 1a O.p. oznaczają to samo - przeczy to założeniu racjonalnego ustawodawcy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nadto taka interpretacja stoi w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadą zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności analizie nie poddana została cała treść art. 14d O.p., tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Organ dodał też, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z 10 października 2007 r., I SA/Bk 364/07 - "kompromisowa" - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 O.p. i tym, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d O.p. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "u.p.p.s.a.". Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 u.p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.