I SA/Sz 619/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Joanna Kawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Ł.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., styczeń – grudzień 2003 r., i luty 2004 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [..] r., Nr[...] , wydaną z powoła-niem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Zachodniopomor-skiego Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Ł J, jako członka jej zarządu, za podatkowe zaległości Spółki z o.o. "A" z siedzibą w S w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: [...] w łącznej kwocie[...] , za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie łącznej [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [..] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu [...] r. zawiązana zos-tała w[...] , której przedmiot działalności określony został jako: prowadzenie rachunkowości podmiotów gospodarczych, osób prawnych i fizycznych, doradztwo podatkowe i finansowe, weryfikacja bilansów oraz usługi konsultingowe. W dniu [...] r. nastąpiła zmiana nazwy spółki na: [...] Kolejnej zmiany dokonano na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki w dniu [...] r., gdzie zmieniono jej nazwę na "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przedmiot działalności, a nadto odwołano zarząd Spółki w składzie[...] , powołując nowy dwuosobowy zarząd w osobach M W, jako prezesa i J O, jako wice-prezesa. Następnie w dniu [...] r. na członka zarządu powołany został[...] . Wszyscy wyżej wskazani członkowie zarządu Spółki zostali odwołani w dniu [...] r. (data wpisu zmiany zarządu do KRS - [...] r.), a sprawowanie funkcji prezesa i jedynego członka zarządu podjął [...] W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka A jako podatnik podatku od towarów i usług nie uregulowała zobowiązań za okresy rozliczeniowe: [...] r., a także jako płatnik w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące [...] r. Zaległości podatkowe Spółki nie zostały zaspokojone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do jej majątku. Egzekucję tę prowadził Naczelnik Pierwszego Urzędu w G W toku tej egzekucji zajęto w dniu [...] r. rachunek bankowy [...] i uzyskano kwotę [...] zł. Następnie w dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w[...] , jednak zajęcie to nie przyniosło żadnego efektu. Kolejnego zajęcia na rachunku bankowym Spółki "A" dokonano w dniu [...] r. w [...] w[...] , jednakże z braku środków zajęcie okazało się nieefek-tywne. Z kolei w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności w[...] , okazało się jednakże, iż umowa o świadczenie usług przez Spółkę z o.o. "A" wygasła z dniem [...] r. Dnia [...] dokonała w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany swej siedziby, podając adres: [...] W związ-ku z dokonaną zmianą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G prze-kazał akta egzekucyjne do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S celem kontynuacji czynności z zakresu egzekucji. Z raportu poborcy skarbowego tego ostatniego urzędu skarbowego z dnia [...] r. wynika jednakże, iż pod wskazanym adresem siedziba Spółki nie istnieje. W toku podejmowanych czynności wyjaśniających organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada żadnych składników majątku, środków transportu oraz nieruchomości. Przydzielane poborcom skarbowym tytuły wykonawcze nie zostały zrealizowane, ponieważ Spółka pod adresem wskazanym w KRS nigdy nie mieściła się. Z pisma Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wynika z kolei, że Spółka w urzędzie tym nie zgłosiła numeru swego rachunku bankowego ani aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie złożyła również bilansu. Ze złożonych deklaracji [...] za okres od [...] wynika, że Spółka A nie uzyskała przychodu za ten okres, a w deklaracjach [...] za okres od [....] r. do [...] r. wykazała podatek należny w kwocie "0" zł. Od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G organ egzekucyjny uzyskał pisemną informację z dnia[...] ., że ostatnim dokumentem, jaki Spółka A złożyła, była deklaracja [...] r., że nie korzysta ona ze zwrotów VAT oraz że prowadząc - jako organ właściwy w stosownym czasie - egzekucję do majątku Spółki nie ustalił on majątku pozwalającego na skuteczną egzekucję zaległości podatkowych, egzekucja z ujawnionych rachunków bankowych oraz innych wierzytelności podlegających egzekucji administracyjnej okazała się bowiem bezskuteczna. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S postanowieniami z dnia [...] r. umorzył postępowania egzekucyjne wobec Spółki z o.o. "A" z powodu nieściągalności zaległych należności podatkowych. Wskazano dalej w uzasadnieniu przywołanej na wstępie decyzji, że posta-nowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S wszczął wobec [...] postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe [...] w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe[...] a następnie decyzją z dnia [...] r. orzekł o jego, jako członka zarządu, solidarnej odpowiedzialności za te zaległości w łącznej kwocie[...] , za odsetki za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Decyzja ta zakwestionowana została przez[...] , który we wniesionym odwołaniu zarzucił jej naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu oraz obrazę wskazanych przepisów w związku z błędną interpretacją art. 116 § 1 tejże Ordynacji poprzez nie wykazanie, aby egzekucja do majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, jak również poprzez przypisanie odwołującemu się członkowi zarządu winy w braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki "A". W jego obszernym uzasadnieniu podniesiono, że skarżona decyzja nie czyni zadość powinności w zakresie wykazania tzw. pozytywnych przesłanek do orze-czenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, o której to powinności przekonuje orzecznictwo sądów administracyjnych, organ pierwszej instancji nie dowiódł bowiem faktu bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki "A". Czynności egzekucyjne podjęte zarówno przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G, jak i przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S, tj. zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności Spółki, miały charakter nieudolny i świadczą o nierzetelnym, niedbałym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Odwołujący się uważa, iż organy egzekucyjne nie zbadały czy Spółka posiada środki trwałe, zarejestrowane środki transportu, bądź nieruchomości umożliwiające skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Neguje ustalenie, iż Spółka nigdy nie miała siedziby w[...] , kwestionując złożone na tę okoliczność zeznania poborców skarbowych. Spółka działała pod tym adresem w latach [...] o czym świadczą: sprawozdanie zarządu za rok [...] złożone w sądzie rejestrowym, jak również deklaracje składane do Urzędu Skarbowego w roku[...] . Jego zdaniem postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S o umorzeniu postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki wydane zostały bez uprzedniego przeprowadzenia rzetelnego postępowania mającego ustalić faktyczny majątek Spółki z o.o. "A". Strona stwierdza ponadto, iż błędnie organ wywiódł twierdzenie o bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki z faktu, iż zobowiązany nie wskazał jej majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. W zakresie oceny braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki z o.o. "A" wnoszący odwołanie zauważył, że nawet przy zachowaniu należytej staranności i kierując się dobrem wierzycieli nie mógł on przed dniem jego odwołania z funkcji członka zarządu stwierdzić, że w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Do czasu tego odwołania Spółka termi-nowo regulowała należności wobec wierzycieli, posiadała znaczny majątek, miała za-warte kontrakty gwarantujące przyszłe zyski. Potwierdzają to zawarte w aktach spra-wozdania finansowe Spółki za lata[...] . Jedyną i wyłączną przyczyną pogarszania się wyników gospodarczych Spółki od [...] r. było nie ujmowanie w przychodach zwrotu podatku VAT należnego Spółce z uwagi na posiadany status zakładu pracy chronionej. W dalszej części odwołania przedstawiono okoliczności sporu pomiędzy Spół-ką i organami podatkowymi w zakresie wysokości zobowiązań z tytułu podatku VAT wskazując, iż [...] zaprzestał pełnienia funkcji członka jej zarządu z dniem [...] r., a więc jeszcze przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii istnienia zaległości Spółki w podatku VAT, miał on zatem prawo zakładać, że Spółka nie posiada żadnych zaległości w tym podatku, a tym samym nie miał podstaw do złożenia wniosku o jej upadłość. Nie zgodzono się z oceną, iż odnotowanie przez Spółkę w latach [...] straty w działalności gospodarczej świadczy o stanie jej niewypłacalności, strata ta związana była z ujmowaniem w dokumentach księgowych spornych zobowiązań wobec organów podatkowych. Uważa, że wysokie zaległości podatkowe Spółki powstały głównie na skutek opieszałości organów, bowiem w przypadku korzystnego rozstrzygnięcia sporu rachunek zysków i strat Spółki w powołanych wyżej latach zamknąłby się wynikiem dodatnim. Co do posiadanych przez Spółkę zaległości wobec ZUS stwierdzono, iż były one spłacane regularnie zgodnie z ustalonym układem ratalnym. Zgłoszenie wówczas wniosku o upadłość Spółki z o.o. "A" doprowadziłoby nieuchronnie do likwidacji Spółki, a w konsekwencji do umorzenia toczących się postępowań podatkowych, bez szans na satysfakcjonujące dla Spółki rozstrzygnięcie w tej mierze oraz bez szans na zaspokojenie jej wierzycieli. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez [...] odwołania organ ten podzielił w pełni ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę w zakresie dotyczącym jego solidarnej ze Spółką "A" odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że regulacje prawa podatkowego przewidują, iż za zobowiązania podatkowe podatnika mogą ponosić odpowiedzialność także osoby trzecie, co jest odstępstwem od zasady odpowiedzialności za własne zobowiązania, szczegółowo uregulowanym - co do kręgu tych osób i zasad tej odpowiedzialności - w przepisach art. 107-119 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest odpowie-dzialnością za cudzy dług podatkowy, powstającą nie w trakcie kształtowania się po-datkowego stosunku zobowiązaniowego, jak ma to miejsce przy odpowiedzialności podatnika, ale dopiero na etapie jego realizacji. Wskazał, iż solidarną odpowiedzial-ność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości po-datkowe regulują przepisy zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej. Przytaczając następnie treść §§ 1 i 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe wydają decyzję orzekającą o odpowie-dzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpo-wiedzialnością wówczas, gdy: - zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez osobę trzecią obo-wiązków członka zarządu spółki, - egzekucja do majątku spółki okaże się bezskuteczna. Zauważył dalej, iż w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje oko-liczność, że [...] pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A" w okresie od [...] r. do dnia [...] r., podobnie jak i to, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku tej Spółki na podstawie tytułów egzekucyjnych, obejmujących zaległości podatkowe i odsetki powstałe w czasie sprawowania prze-zeń tej funkcji, umorzone zostało postanowieniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] r. z powodu nieściągalności tych należności. Oznacza to, zdaniem tego organu, że zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności [...] za zaległości Spółki "A" w podatku od towarów i usług za [...] , kolejne miesiące roku [...] oraz za[...]. Nawiązując do podnoszonych w odwołaniu zarzutów braku należytego prowa-dzenia czynności egzekucyjnych podjętych wobec majątku Spółki, organ odwoławczy stwierdził ich bezzasadność, wskazując, że nie można oczekiwać, aby w postępo-waniu wszczętym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy przeprowadzał równocześnie pełną weryfikacji zasadności czynności egzekucyjnych podejmowanych w przeszłoś-ci w stosunku do dłużnika podatkowego w sytuacji, gdy bezskuteczność egzekucji stwierdzona została w formie ostatecznego postanowienia o jej umorzeniu, a osoba trzecia, odpowiedzialna za długi podatnika na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje mienia, z którego egzekucja jest nadal możliwa. W rozpa-trywanej sprawie wykazano, że organ egzekucyjny podejmował wielokrotne próby ściągnięcia zaległości z majątku Spółki z o.o. "A", co jednakże okazało się niemożliwe do zrealizowania. Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie na tere-nie G skutecznie wyegzekwował niewielkie środki z rachunków bankowych ujawnionych na podstawie zgłoszeń NIP-2. Wprawdzie do środków pieniężnych zgro-madzonych rzekomo, według twierdzeń odwołującego się, na rachunkach Spółki w [...] egzekucja nie została skierowana wobec braku ze strony organu egzekucyjnego stosownej informacji w tym zakresie, to jednakże odwołująca się strona nie wskazuje też tych rachunków w kategorii istnienia mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby aktualnie zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Wskazując dalej na podejmowane bezskutecznie w postępowaniu egzekucyj-nym próby zaspokojenia wierzyciela podatkowego, organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, iż przez organy egzekucyjne podjętych zostało, zakończonych niepo-wodzeniem, szereg czynności zmierzających do przymusowej realizacji zaległych zobowiązań. Podkreślił, odwołując się przy tym do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 27.02.2007 r., sygn. akt I FSK 46/06, publ. LEX 302875, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.09.2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 3951/06, publ. LEX nr 288065), że pewność w zakresie bezskuteczności egzekucji daje tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego oraz że taka interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spół-ki. W sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie z załączonych do jej akt postanowień organu egzekucyjnego wynika jednoznacznie fakt umorzenia egzekucji skierowanej do majątku Spółki z uwagi na nieściągalność zobowiązań, to brak jest aktualnie podstaw do ich kwestionowania. Uzasadniając dalej swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S zauważył, iż treść przepisów zawartych w art. 116 Ordynacji podatko-wej nakazuje przeprowadzenie oceny, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej dług podatkowy, bowiem odpowiedzialność ta może zostać wyłączona wówczas, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie ukła-dowe) albo że brak zgłoszenia wniosku o upadłość (bądź brak wszczęcia postę-powania układowego) nastąpiły nie z jego winy. Przypomniał też, iż inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności osoby trzeciej jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja, np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego. Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jednakże ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na samym członku zarządu. Wskazując dalej, iż wbrew stanowisku odwołującej się strony nie stwierdza wystąpienia przesłanek uwalniających [...] od odpowiedzialności za podatkowe długi Spółki "A", organ odwoławczy zauważył, iż z okoliczności roz-patrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że w czasie, gdy [...] pełnił funkcję członka zarządu Spółki, do właściwego sądu nie składano wniosku o ogło-szenie jej upadłości, zakładano bowiem pomyślny wynik sporu z organami podat-kowymi i uważano, że sytuacja Spółki nie wymaga takich działań. Skoro więc odwo-łujący się członek zarządu zaprzeczył okoliczności wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość, to tym samym brak jest, według organu odwoławczego, możliwości skutecznego powoływania się przezeń na przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za podatkowe długi zarządzanej przezeń Spółki, jaką jest nieza-winiony brak złożenia wniosku o upadłość. Uważa on, iż przesłanki tej nie można interpretować w taki sposób, że sam fakt dobrej kondycji spółki, nie wymagający składania wniosku o upadłość, zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, których (mimo dobrej sytuacji ekonomicznej) zarząd jednak nie uiścił. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu argumentu o braku ze strony członka zarządu świadomości istnienia sytuacji uzasadniającej zgłoszenie upadłości oraz pozostawania przezeń w przekonaniu, że podatek VAT za wskazane wyżej okresy jest nienależny w związku z posiadaniem przez Spółkę "A" statusu zakładu pracy chronionej i zasadnością żądania zwrotu podatku należnego, organ odwo-ławczy stwierdził, iż okoliczności te nie mają charakteru przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stąd wynikające. Organ ten zauważył również, że zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym nie wskazano majątku Spół-ki, z którego aktualnie możliwa byłaby egzekucja, kwestionując jedynie prawidłowość przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego i wskazując na ist-nienie w owym czasie majątku ruchomego, pominiętego w czynnościach egzekucyj-nych. Skoro zatem, kwestionując skuteczność przeprowadzonych wcześniej czyn-ności egzekucyjnych nie złożono równocześnie żadnych wyjaśnień na okoliczność aktualnego majątku czy środków pieniężnych Spółki, które organ egzekucyjny mógł-by zająć na poczet zaległości, to nie sposób zgodzić się, według organu odwo-ławczego, ze stanowiskiem wnoszącego odwołanie, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za dług podatkowy Spółki z o.o. "A", o jakim mowa w zaskarżonej decyzji. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S odniósł się również do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, zarzuty te uznając za nieuzasadnione, bowiem w jego ocenie organ ten dołożył należytych starań w celu zebrania materiałów dowodowych umożliwiających wydanie decyzji oraz dokonał prawidłowej analizy faktów i dowodów, zaś zawarta w odwołaniu odmienna ocena tego postępowania wynika z samego faktu wydania przez tenże organ niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika [..] za-skarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji nie zastosowanie, - art. 121 § 1, art. 122, 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu Spółki "A", w szczególności nie wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości zasadniczej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1, art. 122, 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z błędną interpretacją jej art. 116 § 1 poprzez nie wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - art. 121 § 1, art. 122, 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z błędną interpretacją art. 116 § 1 pkt 1 poprzez przyjęcie, że [...] można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Z uzasadnienia skargi wynika, że podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie dotyczącym braku podstaw do uznania, że nie złożenie w odpowiednim czasie przez[...] , jako członka zarządu Spółki "A", wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy w sytuacji, gdy do czasu jego odwołania z tej funkcji nie istniały podstawy do ogłaszania jej upadłości a samo nie wywiązywanie się Spółki z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług związane było ze sporem o jej prawo do zwrotu tego podatku z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej, którego to zwrotu organy podatkowe Spółce odmawiały, a rozstrzygniecie którego nastąpiło już po odwołaniu [...] ze składu jej zarządu. Wynika również z tego uzasadnienia, że nie kwestionując samego faktu ostatecznego umorzenia egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku Społki z powodu nieściągalności zaległych należności, skarżący kwestionuje równocześnie prawidłowość podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, wskazując, że czynności te nie zostały skierowane do całego majątku będącego wówczas w posiadaniu Spółki i że to w wyniku zaniechań organu egzekucyjnego egzekucja stała się nieskuteczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu wskazać na wstępie wypada, że stosownie do treści art. 107 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordy-nacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Przepis ten ma charakter przepisu ogólnego regulującego zasady odpowiedzialności wszystkich "osób trzecich". Odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zale-głości podatkowe podatnika regulują natomiast przepisy art. 110 do 117 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w drodze decy-zji (art. 108). Jak wynika z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 116 tejże Ordynacji, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidar-nie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spół-ce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wy-każe, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie ukła-dowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspo-kojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Określona wyżej odpowie-dzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przesłankami odpowiedzialności członków zarządu Spółki z ograniczoną od-powiedzialnością są zatem: - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, oraz - powstanie zaległości podatkowych Spółki w czasie pełnienia przez nich obowiąz-ków członka zarządu. Z przedstawionej regulacji ustawowej wynika, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe pow-stałe w czasie pełnienia przezeń tej funkcji jest odpowiedzialnością solidarną i mają-cą charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika. Sub-sydiarność tej odpowiedzialności oznacza, że możliwość zaspokojenia zaległych należności podatkowych spółki z majątku członka jej zarządu wchodzi w rachubę jedynie wówczas, gdy majątek samej spółki nie wystarcza do tego zaspokojenia. Na gruncie rozpatrywanej sprawy jest okolicznością bezsporną, że wskazane zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" powstały w okresie sprawowania przez [..] funkcji jednego z trzech członków jej zarządu i że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna, mająca na celu zaspokojenie tych zaległości, okazała się w zasadniczej części bezskuteczna, czego wyrazem są wydane przez organ egzekucyjny i wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej postanowienia tego organu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Tak więc, jak to trafnie zauważono w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obu instancji, spełnione zostały obie ustawowe przesłanki do prze-niesienia odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe Spółki "A" na wymienionego wyżej członka zarządu. Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące nieudolnego prowadzenia egzekucji do majątku Spółki i tym samym nie dającego podstawy do ustalenia takiej odpowiedzialności ze strony członka jej zarządu uznać należy za chybione w świetle przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, uzależniającego tę odpowiedzialność od chociażby częściowej bezskuteczności tej egzekucji i pozwalającego członkowi zarządu na uwolnienie się od niej poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a więc mienia realnie istniejącego, czego jednakże w rozpatrywanej sprawie w istocie nie uczyniono. Czyniąc członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpo-wiedzialnym solidarnie za jej podatkowe zaległości powstałe w okresie sprawowania tej funkcji, ustawodawca podatkowy pozwala mu na uwolnienie się od tej odpo-wiedzialności wówczas, gdy zostanie wykazane, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapo-biegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Uzależniając uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe od złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego sama Ordynacja podatkowa nie wskazuje tego właściwego czasu, wobec czego oczy-wistym jest odwołanie się do regulacji zawartych w prawie upadłościowym. I tak, w myśl art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), wprowadzonej w życie z dniem 1.10.2003 r., a więc znajdującej zastosowanie w okresie, w którym skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, zaś za niewypłacalnego uważa się takiego dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei z art. 21 ust. 1 tejże ustawy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnik obowiązany jest złożyć w sądzie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od dnia, w którym zaprzestał wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne. Podobnie, w myśl obowiązującego wcześniej Prawa upadłościowego z 1934 r. podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy stanowiło zaprzestanie płacenia długów, o ile nie miało ono charakteru jedynie krótkotrwałego wstrzymania się z płaceniem długów na skutek przejściowych trudności (art. 1 § 1 i art. 2). Również i ta regulacja przewidywała dwutygodniowy termin, liczony od dnia zaprzestania płacenia długów, do złożenia przez przedsiębiorcę w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 5 § 1). Zaległościami podatkowymi, za które odpowiedzialnym uczyniono [...] zaskarżoną decyzją ostateczną, są zaległości w podatku od towarów i usług, a więc w podatku pośrednim, który ekonomicznie nie obciąża majątku same-go podatnika, lecz przenoszony jest na konsumenta towarów i usług. Oznacza to, że nie wywiązując się z obowiązku odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszonego ewentualnie o po-datek naliczony mu przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą opo-datkowaną, podatnik w istocie uzyskuje nienależne przychody powiększające jego aktywa. Z okoliczności faktycznych ujawnionych w rozpatrywanej sprawie wynika niespornie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez [...] Spółka "A" nie odprowadzała do urzędu skarbowego deklarowanego przez siebie podatku należnego, uważając, że mając prawo do otrzymania zwrotu tego podatku na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwolniona była od obowiązku jego odprowadzania za poszczególne następujące po sobie okresy rozliczeniowe na skutek potrącenia przysługującego jej zwrotu podatku z okresu poprzedniego z podatkiem należnym za aktualnie deklarowany okres rozliczeniowy, co było przedmiotem jej sporu z urzędem skarbowym, istnienie którego uzasadnia przyjęcie, zdaniem skarżącego, iż w czasie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki "A" [...] nie miał podstaw do składania w sądzie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a niekorzystne dla Społki rozstrzygniecie tego sporu już po zaprzestaniu sprawowania przezeń tej funkcji z dniem [...] r. oznacza, iż nie ponosi on winy za nie zgłoszenie takiego wniosku. W związku z takim uzasadnieniem braku po stronie skarżącego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A" przypomnieć wypada, iż stosownie do przepisu art. 14a ust. 1 obowiązującej do dnia 30.04.2004 r. ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzy-mania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Jak wynika z ust. 3 tegoż artykułu, kwotę zwrotu, o której mowa ust. 1, stanowił iloczyn liczby niepełnosprawnych zatrud-nionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeli-czeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Ustaw Rzeczy-pospolitej Polskiej na podstawie Kodeksu pracy, zaś do wyliczeń tych przyjmowano najniższe wynagrodzenie obowiązujące w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc obliczeniowy w takiej jego krotności, która zależała od stopnia niepeł-nosprawności zatrudnionych osób. Z kolei z ust. 5 i 6 tegoż artykułu wynika, iż podatnik prowadzący w/w zakład w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składał wraz z deklaracją do urzędu skarbowego wnio-sek o dokonanie zwrotu ustalonej w przedstawiony wyżej kwoty, natomiast urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonywał zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Jak wynika dalej z ust. 7 pkt 2 art. 14a omawianej ustawy, przepisy jego ust. 1-6 nie znajdowały zastosowania m.in. wobec podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, a więc wyliczonej w myśl ust. 3, występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, co jednakże nie dotyczyło tych podatników, wobec których urząd skarbowy zalegał ze zwrotem podatku w dniu złożenia przez nich wniosku o zwrot kwoty wpłaconego podatku. Jak wynika z przedstawionej regulacji, prawo do otrzymania przez prowa-dzącego zakład pracy chronionej zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów nie jest równoznaczne ze zwolnieniem podmiotowym od tego podatku. Jego realizacja uzależniona jest bowiem nie tylko od złożenia stosownego wniosku zawierającego wyliczenie kwoty zwrotu, ale również od dokonania rzeczywistej wpłaty tego podatku na rachunek bankowy urzędu skarbowego, a nie w drodze jego uiszczenia przez potrącenie z własną należnością czy też w drodze zaliczenia na jego poczet istnie-jącej nadpłaty, ustawodawca mówi bowiem o dokonaniu wpłaty podatku, a nie o jego zapłacie, które to pojęcia nie są równoznaczne. Oznaczać to zatem musi, że złożenie przez prowadzącego zakład pracy chronionej wniosku o zwrot kwoty zadekla-rowanego podatku należnego nie zwalnia samo przez się od obowiązku jego wpłaty w określonym terminie ustawowym, a brak tej wpłaty oznacza powstanie zaległości podatkowej. Przewidziane art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o po-datku akcyzowym prawo do otrzymania zwrotu całości lub części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług realizowane bowiem było w drodze czynności mate-rialno-technicznej organu podatkowego, a odmowa jego realizacji, wobec stwierdze-nia braku spełnienia warunków do dokonania zwrotu, następowała w formie decyzji administracyjnej, z wszystkimi takiego stanu rzeczy skutkami. W kontekście przedstawionego wyżej zapatrywania co do charakteru prawa podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, jakim była[...] ", do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, za chybione w zupełności uznać należy zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia zaskarżoną decyzją, że [...] nie wykazał, iż nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej przezeń Spółki. Skoro przez cały okres sprawowania przezeń funkcji członka jej zarządu Spółka nie realizowała swoich deklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług i wynikającego z deklaracji VAT-7 podatku należnego nie wpłacała na rachunek bankowy urzędu skarbowego, bezzasadnie przyjmując, iż obowiązek taki jej nie dotyczy, to niewątpliwie zachodziły przewidziane w art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upa-dłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) podstawy do zgłoszenia przez członków jej zarządu wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości Spółki jeszcze przed ich odwołaniem ze składu tego organu. Podejmując świadomie decyzję o zatrzyma-niu w Spółce deklarowanego podatku od towarów i usług pomimo odmowy zwrotu tego podatku na zasadach określonych w art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, członkowie jej zarządu podjęli też świadomie decyzję o nierealizowaniu zobowiązań podatkowych Spółki, zatem bezpodstawnym jest powoływanie się na brak winy z niezłożeniu wniosku o upadłość na tej tylko podstawie, że niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcie sporu o prawo do zwrotu po-datku nastąpiło po ich odwołaniu ze składu organu zarządzającego Spółką. Jak wynika z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponoszą solidarnie wszyscy członkowie jej zarządu. Jak przyjmuje się ostatnio w orzecznictwie Naczel-nego Sądu Administracyjnego (vide: uchwała z dnia 9.03.2009 r., I FPS 4/08), przepis powyższy nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępo-wania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe takiej spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, a więc wobec wszystkich osób, które były członkami jej zarządu w dniu powstania zaległości podatkowej, co nie oznacza jednak zakazu prowadzenia tych postępowań odrębnie w stosunku do poszczególnych osób, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, na co wskazuje fakt wydania odrębnych decyzji w odniesieniu do pozostałych dwóch członków zarzą-du Spółki [...] tj. wobec[...] , jako prezesa[...], jako wiceprezesa, również zaskarżonych do sądu administracyjnego (I SA/Sz 301/09, I SA/Sz 300/09). Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, w szcze-gólności art. 116 Ordynacji podatkowej, względnie uchybia ona wskazanym w skar-dze przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotne zna-czenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.