II FSK 2137/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 294/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2009r.,sygn.akt I SA/Wr 294/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T. S.A. w S. (dalej Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia: Spółka we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazała, że zawarła umowę - kontrakt o zarządzanie ze spółką jawną. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez spółkę jawną usług menadżerskich na rzecz spółki akcyjnej w zakresie prowadzenia, organizacji oraz zarządzania sprzedażą. Świadczenie usług menadżerskich będących przedmiotem tej umowy zostało powierzone bezpośrednio do osobistego wykonywania wspólnikowi spółki jawnej. Przychody z tytułu udziału w spółce jawnej zajmującej się świadczeniem usług menadżerskich traktowane są jako przychody pochodzące ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), prawidłowe jest stanowisko, traktujące przychody z tytułu świadczenia przez wspólnika spółki jawnej usług menadżerskich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 powołanej wyżej ustawy. Przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że w opisanym stanie faktycznym przychody z tyt. świadczenia usług menadżerskich przez wspólnika spółki jawnej należy traktować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeśli stroną zawartej umowy jest wyłącznie spółka jawna, która usługi menadżerskie będzie świadczyć przez wspólnika oddelegowanego do realizacji postanowień zawartej umowy, to nie będzie miał zastosowania art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. Zdaniem zainteresowanego, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przez wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej przychodów do określonego źródła ma art. 5b ust. 2 ww. ustawy, który uzależnia kwalifikację źródła przychodów od kryteriów przedmiotowych, a wiąże ją w tym przypadku jedynie z formą prawną prowadzonej działalności. W wydanej w imieniu Ministra Finansów w dniu 28 listopada 2008 r. interpretacji indywidualnej nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie), ustawodawca zawarł w art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f. regulację szczególną, stanowiącą, że przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet wówczas, gdy umowa została zawarta przez podmiot gospodarczy, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, spółkę cywilną czy spółkę jawną. W ocenie organu udzielającego interpretacji, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zawiera wyłączenia, zatem w każdym przypadku, przychody z umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Ta szczególna regulacja wyłącza też możliwość stosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy, który dotyczy m. in. przychodu z tyt. udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Zatem przychody uzyskiwane z tyt. wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tyt. udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. I.3.Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu: - art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do przychodów podatnika z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, w przypadku, gdy stroną umowy o świadczenie usług menadżerskich jest wyłącznie spółka jawna, która usługi związane z zarządzaniem świadczy przez wspólnika oddelegowanego do realizacji postanowień danej umowy; - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do stanu opisanego we wniosku i uznanie, że przepis ten stanowi przepis o charakterze lex generalis w stosunku do przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że dochody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu świadczenia przez spółkę jawną na rzecz spółki akcyjnej usług zarządzania są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność gospodarczą prowadzić będzie bowiem spółka jawna, natomiast zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Tym samym, to spółka zawiera umowy, np. kontrakty menadżerskie, a nie jej wspólnicy. Zgodnie z zawieranymi umowami wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług będzie należne spółce jawnej, a nie jej wspólnikom. Zatem, wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki jawnej, a nie przychód konkretnego wspólnika. W związku z powyższym skarżąca Spółka uznała, iż osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej, osiągające przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej świadczącej usługi w zakresie zarządzania, nie osiągają przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Źródłem uzyskiwanych przez wspólników spółki jawnej przychodów nie będzie umowa o zarządzanie, lecz będą to przychody z tytułu udziału w spółce jawnej. To ta spółka jest bowiem stroną zawieranych umów o zarządzanie i jej należne jest wynagrodzenie za ich wykonanie. Przychody za świadczenie usług menadżerskich osiąga wyłącznie spółka jawna, natomiast wspólnik partycypuje jedynie w tych przychodach poprzez udział określony w stosunku do wskazanych w umowie spółki udziałów. Tak więc przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Według strony skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. I.4.Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. I.5. Odnosząc się do skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwestią istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu było określenie źródła przychodów, które mają być uzyskiwane przez wspólników spółki jawnej z tytułu zawartej przez tą spółkę umowy o świadczenie usług zarządzania (umowy menadżerskiej) na rzecz spółki akcyjnej. Istotne jest zatem ustalenie , czy przychód wspólników spółki jawnej związany z realizacją tej umowy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, może być traktowany jako uzyskany z działalności wykonywanej osobiście (jak twierdzi organ), czy jest to przychód z udziału w zyskach spółki jawnej, zaliczany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. wskazał, że źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Sądu, to precyzyjne rozróżnienie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest działalność wykonywana osobiście, nie może być traktowany jako uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i odwrotnie, przychód z działalności gospodarczej nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Dalej Sąd wskazał, że uwzględniając stan faktyczny przedstawiony w rozpoznanej sprawie, należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., według którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W świetle postanowień tego przepisu należy rozważyć, czy wspólnik spółki jawnej, niemającej osobowości prawnej, świadczącej m.in. usługi zarządzania, uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ wykluczenie zastosowania wobec niego działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oznacza możliwość zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej). W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia istoty spółki jawnej, która w obrocie prawnym może występować jako samodzielny podmiot (przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), uprawniony do realizowania takich samych form aktywności gospodarczej, jak inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym np. zarobkowego świadczenia usług w zakresie zarządzania. Zdaniem Sądu, treść art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie kreuje w tym wypadku żadnego ograniczenia co do dopuszczalnych dla spółek osobowych prawa handlowego form aktywności gospodarczej. Skoro zatem stroną umowy o zarządzanie jest spółka jawna, to nie można - dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania uzyskanych w związku z wykonaniem tej umowy przychodów - twierdzić, że stroną tą jest wspólnik spółki jawnej, wykonujący czynności zlecone jego spółce i to on, a nie spółka powinien otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Oczywiście w toku ogólnego postępowania podatkowego, które prowadzić będzie do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, organ podatkowy - dokonując ustalenia treści konkretnej czynności prawnej, ma prawo (a nawet obowiązek) uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). W razie stwierdzenia, że pod pozorem ujawnionej czynności, dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe winny być wywiedzione z ukrytej czynności prawnej (art. 199 a §2 Ordynacji podatkowej). O ile jednak wymienione uprawnienia organu wiązać się mogą wyłącznie z postępowaniem podatkowym, w ramach którego to na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle w tzw. postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Zdaniem Sądu, za nieuprawnione natomiast należy uznać stanowisko organu, traktujące jako stronę umowy o zarządzanie nie spółkę jawną, ale jej wspólników. Jakkolwiek z natury rzeczy, faktycznym wykonaniem poszczególnych zadań wynikających z umowy musi zająć się osoba fizyczna, jak w przypadku realizacji jakichkolwiek innych usług, to nie ma to wpływu na podmiotowość stron umowy. Dalej Sąd powołując się na treść art. 22 § 1 i art.8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) wskazał , że umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku co do zasady nie zależy od jego wkładu w wypracowanie zysku. W konsekwencji realizacji umowy o zarządzanie spółka jawna uzyska dochód, który dzielony jest między jej wspólników, w tym również tych, którzy nie uczestniczyli w faktycznym wykonywaniu zadań związanych z wykonaniem kontraktu menedżerskiego. Tym bardziej zatem, nie można przypisywać całego wynagrodzenia z tytułu wykonanej umowy, osobie faktycznie wykonującej te usługi, skoro odbywało się to na podstawie kontraktu zawartego ze spółką jawną, a osoba fizyczna nie działała w imieniu własnym, tylko spółki. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna, a nie spółka jawna, ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez tę spółkę. Następnie Sąd zaakcentował, że w jego ocenie nieuprawniony jest pogląd, że art. 13 pkt 9 stanowi przepis szczególny, wyłączający stosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f .Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/GL 1000/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 220/08, że przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Reasumując Sąd podniósł, że przychody uzyskiwane przez wspólników spółki jawnej z udziału w zyskach tej spółki, uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym stanowisko Ministra Finansów należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi dla wspólników, którym przypadnie udział w dochodzie spółki jawnej. II.1. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej(art.174pkt1 p.p.s.a.) wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) co oznacza, iż przychody uzyskiwane przez wspólników spółki jawnej z tytułu świadczenia usług menedżerskich są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołując się na treść art. 10 ust 1 pkt 2 i art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazał, iż jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, i z tytułu uzyskiwania tych przychodów jest podatnikiem podatku dochodowego, to przychody te powinien kwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami w zakresie rozliczeń podatkowych. Ustawodawca wyraźnie bowiem postanowił , iż powyższa zasada znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy ww. umowy podatnik realizuje jako osoba fizyczna, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (niezależnie od formy jej prowadzenia). W każdym przypadku przychody takie należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Podkreślono także fakt, iż spółka jawna jako nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku są natomiast tylko wspólnicy tej spółki. Dalej wskazano ,że należy uznać w niniejszej sprawie, iż przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do powoływanego przez skarżącą art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka mniemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji w myśl zasady, iż przepis szczególny wyłącza przepis ogólny, art. 13 pkt 9 ma więc pierwszeństwo zastosowania wobec art. 5b ust. 2 cyt. ustawy. Reasumując podkreślono, że w przedmiotowej sprawie Spółka , na mocy zawartej umowy będzie świadczyć usługi wymienione w tym przepisie, a czynić to będzie w formie spółki jawnej. W konsekwencji dochody wspólników z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowić będą dochody z działalności wykonywanej osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu skutkami prawnopodatkowymi. III.W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie uznając stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na uwzględnienie zasługiwał bowiem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co oznaczało przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez wspólników spółki jawnej z tytułu świadczenia usług menadżerskich są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanej w art.10 ust.3 pkt1 u.p.d.o.f. Na wstępie należy przypomnieć ,że zagadnienie dotyczące opodatkowania umów z kontraktów menadżerskich było przedmiotem rozważań zarówno sądów administracyjnych pierwszej instancji ,oraz w postępowaniu przed Naczelnym Sądem administracyjnym .Ilustracją tego są wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygnaturach akt : I SA/Gd 794/08 z dnia 20 stycznia 2009 roku oraz I SA/Po 1461/08 z dnia 5 marca 2009 roku, I SA/GL 1045/08 z dnia 25 lutego 2009 roku, I SA/GL 35/09 z dnia 19 maja 2009 roku oraz III SA/Wa 1761/09 z dnia 8 stycznia 2010 roku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08 (publ.www.orzeczenia nsa.gov.pl), w których to orzeczeniach zaprezentowano stanowisko, że przychody z udziału wspólników w spółce jawnej wykonującej działalność na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami uzyskiwanymi osobiście przez wspólników spółki (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie można jednocześnie zaobserwować istnienie odmiennego poglądu, wyrażonego w przedmiotowym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz w wyroku tego samego Sądu z dnia 6 listopada 2009 roku akt I SA/Wr 1484/09. W orzeczeniach tych zawarto odmienną od prezentowanej powyżej tezę stwierdzając , że przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce jawnej, uchylają się spod działania art.13 pkt 9 u.p.d.o.f., a zatem przychody z udziału wspólników w spółce jawnej wykonującej działalność na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Powyższa rozbieżność stanowisk poszczególnych składów rozpoznających skargi oraz skargi kasacyjne uzasadniała wydanie w dniu 23 grudnia 2009 roku postanowienia NSA o skierowaniu tego zagadnienia, wyłonionego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w sprawie oznaczonej sygnaturą akt II FSK 1171/08, do rozstrzygnięcia w formie uchwały podjętej przez poszerzony, siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 26 kwietnia 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny sygn. II FPS 10/09 podjął następującą uchwałę.: "Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "rozpatrując niniejsze zagadnienie prawne należy w pierwszej kolejności powiedzieć, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią przepisów w art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a u.p.d.o.f., są wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast według przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle tego przepisu przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub o podobnym charakterze pochodzą więc zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak zawieranych poza nią. Zwrot normatywny działalność wykonywana osobiście nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1963, t. 5 s. 1144. Natomiast wyraz działalność znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979 t. I, str. 496. W taki sam sposób słowo to zdefiniowane zostało w Słowniku Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1960, t. 2, s. 546-547. Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, iż zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich. Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, iż kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera i osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów. Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi więc spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Zgodzić się więc należy, iż przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f., są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08. Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż stanowi on, że w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne na przykład spółki kapitałowe oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Mając więc na uwadze, że ustawa w przepisach art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a u.p.d.o.f. wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, skonstatować należy, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Można więc stwierdzić, że spółki osobowe charakteryzują się transparentnością przychodów na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody podatkowe osiągają bowiem osoby fizyczne będące wspólnikami. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje więc przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej. Taka konstrukcja spółki nie posiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi. Natomiast treść przepisu art. 5b ust 2 w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak ramach działalności gospodarczej jak poza nią. Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zgodzić się więc należy z poglądem, iż wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Por. wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 794/08 oraz wyrok WSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1461/08. Natomiast przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w zwrocie normatywnym w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, o czym była mowa wyżej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej oraz ich przychody. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19 % stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy". Powołana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uwagi na to ,że zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisu prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z powyższych względów , na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono ma podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art.205 §2 p.p.s.a w zw. Z art.209 p.p.s.a. w zw. z . w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c w związku z §14ust.2pkt2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).