III SA/Wa 1761/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę PU Z A S A D N I E N I E W dniu [...].04.2009 r. do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek z dnia [...].04.2009 r. D. D. (dalej jako "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej ze świadczenia usług na podstawie kontraktu menadżerskiego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest Członkiem Zarządu Spółki Akcyjnej (dalej również jako Spółka Akcyjna lub SA) pełniącym funkcję na podstawie stosunku korporacyjnego — powołanie przez Radę Nadzorczą oraz kontraktu menedżerskiego. Obecnie planowana jest zmiana modelu zarządzania Spółką Akcyjną przewidująca zlecenie zarządzania Spółką Akcyjną przez inną spółkę, zakładając jednakże, że obecnie urzędujący Członkowie Zarządu Spółki Akcyjnej pozostają na zajmowanych stanowiskach. Planowany model przewiduje utworzenie spółki komandytowej (dalej również jako Spółka Komandytowa lub SPK), w której komandytariuszami byliby obecni Członkowie Zarządu Spółki Akcyjnej. Komplementariuszem w tej spółce komandytowej byłaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako Komplementariusz). Zgodnie z opisanym modelem Skarżący zostałby (tak jak i pozostali Członkowie Zarządu Spółki Akcyjnej) komandytariuszem w Spółce Komandytowej. Spółka Akcyjna zawrze z SPK umowę o zarządzanie Spółką Akcyjną. Usługę zarządzania Spółką Akcyjną w ramach tej umowy świadczyć będzie, w imieniu SPK, Komplementariusz. Obowiązek świadczenia przez Komplementariusza usług zarządzania w imieniu SPK ma wynikać z umowy Spółki Komandytowej. W celu realizacji usługi na rzecz SA, Komplementariusz zawrze kontrakty menedżerskie (ew. umowy o pracę) ze Skarżącym oraz pozostałymi Członkami Zarządu Spółki Akcyjnej (będącymi komandytariuszami w SPK). Na podstawie tych kontraktów Skarżący będzie świadczyć usługi zarządzania na rzecz Spółki Akcyjnej jako podwykonawca Komplementariusza oraz będzie pełnić funkcję w zarządzie Spółki Akcyjnej. Będąc komandytariuszem nie będzie więc wykazywał aktywności w prowadzeniu spraw SPK. Członkostwo w Zarządzie Spółki Akcyjnej wynikać bowiem będzie nie z faktu bycia komandytariuszem SPK, lecz z faktu zawarcia kontraktu menedżerskiego (ew. umowy o pracę) z Komplementariuszem. Skarżący podkreślił, że dotychczas wiążą Skarżącego ze Spółką Akcyjną dwa stosunki prawne - korporacyjny, tj. wynikający z powołania na stanowisko w Zarządzie oraz obligacyjny, tj. wynikający z kontraktu menedżerskiego. Drugi z tych stosunków zostanie rozwiązany i na jego miejsce (tak wobec Skarżącego jak i innych Członków Zarządu Spółki Akcyjnej) wejdzie umowa o zarządzanie zawarta przez Spółkę Akcyjną ze SPK. Jednocześnie stosunek korporacyjny pozostanie bez zmian. Skarżący zaś na podstawie kontraktu menedżerskiego zawiązanego z Komplementariuszem będzie świadczył usługi menedżerskie jako podwykonawca Komplementariusza (na jego rachunek) otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Komplementariusz zaś będzie podmiotem wykonującym umowę o zarządzanie Spółką Akcyjną w imieniu SPK, jako jej wspólnik zobowiązany w umowie Spółki Komandytowej do świadczenia tego typu usług w imieniu SPK na rzecz jej kontrahentów. W związku z powyższym podkreślenia wymaga fakt, iż nie będzie świadczyć usług menedżerskich jako komandytariusz SPK, a wyłącznie jako zatrudniony u Komplementariusza podwykonawca. Skarżący we wniosku ORD-IN przedstawił schemat struktury umowy o zarządzanie Spółką Akcyjną. Z tytułu zarządzania SA, Spółka Komandytowa będzie otrzymywać od Spółki Akcyjnej wynagrodzenie. Komplementariusz prowadzący sprawy Spółki Komandytowej oraz wykonujący w imieniu SPK usługi zarządzania otrzymywać będzie wynagrodzenie o stałej miesięcznej wysokości oraz określony procentowo udział w zysku SPK. Po stronie Skarżącego natomiast powstaną przychody z dwóch źródeł: - z tytułu zawartego z Komplementariuszem kontraktu menedżerskiego, na podstawie którego będzie świadczył na rzecz Spółki Akcyjnej usługi zarządzania, w tym będzie pełnił funkcję w Zarządzie Spółki Akcyjnej), które to dochody opodatkowane będą według skali podatkowej (18 i 32%); -jako komandytariusz z tytułu udziału w zysku Spółki Komandytowej. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy udział w przychodzie SPK, jaki powstał z tytułu wynagrodzenia, jakie SPK otrzymuje od Spółki Akcyjnej na podstawie umowy o zarządzanie, stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej i w związku z tym może podlegać opodatkowaniu według stawki liniowej 19%? Zdaniem Skarżącego, udział w przychodzie SPK, jaki powstał z tytułu wynagrodzenia, jakie SPK otrzymuje od Spółki Akcyjnej w związku z zawartą umową o zarządzanie, stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej i w związku z tym może podlegać opodatkowaniu według stawki liniowej 19%. Przychody te nie mogą być bowiem uznane za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "ustawa o PIT"). W Zarządzie Spółki Akcyjnej nie będzie zasiadał bowiem jako komandytariusz SPK, lecz jako menedżer Komplementariusza-Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której to spółce, jako komplementariuszowi powierzone zostanie wykonanie usługi zarządzania. W związku z tym przypadający na niego przychód w SPK stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i wyliczony z niego dochód, na podstawie art. 30c ustawy o PIT może podlegać opodatkowaniu według stawki liniowej 19%. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, że (...) przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę komandytową w związku z zawartymi umowami o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. W konsekwencji Skarżący jako wspólnik -komandytariusz spółki komandytowej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19% - która zgodnie z art. 30c ww. ustawy przewidziana jest dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 cyt. ustawy. W związku z powyższym Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazał, iż w wydanej interpretacji niewłaściwie zastosowano, a przez to naruszono normę prawną zawartą w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Zdaniem Skarżącego za uzasadnione należy przyjąć twierdzenie, że udział w przychodzie SPK, jaki powstał z tytułu wynagrodzenia, jakie SPK otrzymuje od Spółki Akcyjnej na podstawie umowy o zarządzanie, stanowi dla Skarżącego przychód z działalności gospodarczej i w związku z tym może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19%. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację Skarżący złożył pismem z dnia [...] września 2009 r. skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 13 pkt 9 ustawy o PIT), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PIT jest regulacją szczególną wyłączającą zastosowanie do spółek menedżerskich regulacje ogólne wynikające z przepisów art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PIT; 2) naruszenie art. 14b w zw. art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez pominięcie przy wydaniu indywidualnej interpretacji, przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r.; 2) zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przypisanych. W opinii Skarżącego, nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż ."przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może." Zdaniem Skarżącego, spółka komandytowa jest samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc również do świadczenia usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestionujące możliwość świadczenia przez spółkę komandytową usług zarządzania. Art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (ani też żaden inny przepis prawa) nie wprowadza ograniczeń w tym zakresie. Jeżeli więc stroną umowy o zarządzanie jest spółka komandytowa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie może twierdzić, iż dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania uzyskanych w związku z wykonaniem tej umowy przychodów, stroną tą jest wspólnik wykonujący czynności zlecone jego spółce i to on, a nie spółka powinien otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Skarżący uważa, iż potwierdzeniem takiej interpretacji jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 220/08, wskazał iż: Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisów tych wynika, iż umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1004/08. Zdaniem Skarżącego nie można uznać, iż art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, jako przepis szczególny, wyłącza zastosowanie do przychodów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis art. 13 pkt 9 obejmuje bowiem swoją regulacją przychody uzyskiwane z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (lub umowy o podobnym charakterze). Nie można więc rozszerzyć stosowania przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w W., na przychody z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej (nawet jeżeli świadczy ona usługi zarządzania przedsiębiorstwem lub usługi o podobnym charakterze). Skarżący uważa, iż w przypadku świadczenia przez SPK usług zarządzania przedsiębiorstwem, zastosowanie znajdzie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, co oznacza, że przychody z tego tytułu będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i jako wspólnik SPK, na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, będzie mógł wybrać sposób opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. W opinii Skarżącego nieprawidłowe jest także stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż przychód z tytułu bycia komandytariuszem SPK stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. To Komplementariusz, a nie komandytariusze SPK, będzie świadczył usługę zarządzania Spółką Akcyjną. W związku z tym nie można mówić w przypadku komandytariuszy, że uzyskany przez nich przychód wynika z "działalności wykonywanej osobiście" polegającej na zarządzaniu Spółką Akcyjną. Osobiste zaangażowanie komandytariuszy wynikać będzie jedynie z faktu bycia pracownikiem lub menedżerem Komplementariusza — a wynagrodzenie z tego tytułu będzie opodatkowane według skali podatkowej. W opinii Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając Skarżoną interpretację, naruszył ponadto art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Op. poprzez nieuwzględnienie poglądów wyrażonych w przedstawionym we wniosku orzecznictwie sądów administracyjnych. W Skarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację. W tym miejscu Skarżący zauważył, że chociaż wyroki sadów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, to na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji nie wykazała bowiem naruszeń prawa, które stanowić mogłyby podstawę jej uwzględnienia. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest charakter przychodu podatkowego uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej z działalności tej spółki w zakresie świadczenia usług zarządzania. Skarżący przedstawił misterny model wzajemnych powiązań pomiędzy spółką akcyjną, spółką komandytową, wspólnikami tej ostatniej spółki, w tym strukturę wewnętrzną i podział czynności między wspólnikami spółki komandytowej. Dokonując kwalifikacji podatkowej uzyskiwanych w spółce komandytowej przychodów całkowicie przeoczył jednak, że według ustawy o PIT spółka osobowa nie jest podatnikiem. I chociaż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), spółka komandytowa jest samodzielnym przedsiębiorcą, uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc również do świadczenia usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. To nie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowią podstawę do kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów uzyskiwanych z tytułu takich usług w spółce komandytowej. Rozpoznanie powyższych przychodów jako przychodów podatkowych odbywać się może wyłącznie na podstawie ustawy o PIT, a według tej ustawy spółka osobowa jako podmiot podatkowy nie istnieje. Podatnikami z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółce osobowej są wyłącznie wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Te same zasady stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Tak więc mimo, że w obrocie gospodarczym funkcjonuje spółka komandytowa jej wpływy z działalności gospodarczej (w znaczeniu jakie pojęciu temu nadaje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) nie stanowią przychodów podatkowych spółki, ale wspólników. Artykułu 8 ust. 1 ustawy o PIT nie należy też odczytywać, tak jak czyni to Skarżący, jako przepisu określającego jeszcze jedno źródło przychodu podatkowego - przychód z udziału w spółce; w dodatku będącego zawsze z przychodem z działalności gospodarczej. Źródła przychodów podatkowych wymienia art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów podatkowych są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, 2) działalność wykonywana osobiście, 3) pozarolnicza działalność gospodarcza, 4) działy specjalne produkcji rolnej, 5) (...), 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, 9) inne źródła. Kwalifikacja przychodu podatkowego uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej odbywa się według kryteriów właściwych dla rozróżnienia w/w źródeł przychodów zawartych m.in. w art. 12 – 20 cyt. ustawy z uwzględnieniem art. 5b ust. 2. W przypadku przychodu z działalności gospodarczej kryteria te określa ponadto art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Natomiast przychody z działalności wykonywanej osobiście definiuje art. 13 cyt. ustawy Zgodnie z brzmieniem art. 5 a pkt 6 ustawy o PIT obowiązującym w dacie wydania interpretacji (2009 r.) " Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych, np. w Ordynacji podatkowej (por. B.Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki- Wyd.Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002, s.188-189). Stwierdzenie, czy aktywność podatnika, przynosząca przychody może być uznana za działalność gospodarczą, wymaga zatem ustalenia, czy mieści się ona w kategoriach czynności wymienionych pod lit. a – c w/w przepisu; czy ma ona charakter zarobkowy, jest wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Wskazane wyżej cechy nie wyczerpują warunków, jakim odpowiadać ma pozarolnicza działalność gospodarcza w znaczeniu ustalonym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W definiensie pojęcia sformułowano jeszcze warunek "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT wyłącza się z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia " w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. (tj. w czasie złożenia wniosku o interpretację) zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 uznaje się za przychody z działalności wykonywane osobiście. Z powyższych regulacji wynika, iż jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, i z tytułu uzyskiwania tych przychodów jest podatnikiem podatku dochodowego, to przychody te powinien kwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami w zakresie rozliczeń podatkowych. Ustawodawca wyraźnie postanowił też, iż powyższa zasada znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy ww. umowy podatnik realizuje jako osoba fizyczna, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w różnych formach jej prowadzenia. W każdym, przypadku przychody takie należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Spółka komandytowa, jako nieposiadająca osobowości prawnej nie jest jak już wyżej wskazano podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku są wspólnicy tej spółki. Niezależnie więc od tego, czy stroną umowy o zarządzanie jest spółka osobowa, czy też bezpośrednio osoba zarządzająca, podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu będzie dana osoba fizyczna. Zdaniem sądu przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 w/w ustawy, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Brzmienie art. 13 pkt 9 cyt. ustawy (który wyraźnie wskazuje, iż niezależnie od tego czy określone w tym przepisie umowy zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią, przychody z tego tytułu uznaje się za pochodzące z działalności wykonywanej osobiście) nie pozostawia wątpliwości, iż wprowadza on regulację szczególną w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej właśnie w art. 5b ust. 2 ustawy o PIT W konsekwencji w myśl zasady, iż przepis szczególny wyłącza przepis ogólny, art. 13 pkt 9 ma więc pierwszeństwo zastosowania przed art. 5b ust. 2 cyt. ustawy. Sąd zauważa dodatkowo, iż do brzmienia spornego w niniejszej sprawie przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT ustosunkowywał się również Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06 Trybunał uznał, iż przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał natomiast, iż "nie ulega wątpliwości zarówno to, że celem działania ustawodawcy (wprowadzającego aktualne brzmienie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT - przyp. Sądu) było przecięcie długotrwałych sporów o sposób kwalifikacji przychodów z umów menedżerskich (co jasno wyrażono w toku prac parlamentarnych nad projektem noweli listopadowej) jak i to, że kwalifikowanie owych przychodów jako pochodzących z działalności wykonywanej osobiście jest mniej korzystne dla podatnika, od ich kwalifikowania, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej." Dodał, że ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Podkreślił, iż ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Brzmienie art. 13 pkt 9 uznano więc za jasne i niebudzące wątpliwości interpretacyjnych. Jedynym wyjątkiem wskazanym przez Trybunał jest zmiana formy prowadzenia działalności na osobę prawną, skutkujące opodatkowaniem dochodów na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji Sąd stwierdza, iż stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej interpretacji nie narusza prawa. Skarżący wskazał bowiem, iż usługi zarządzania świadczyć będzie jako wspólnik spółki osobowej, W tak przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż art. 13 pkt 9 ustawy o PIT znajdzie zastosowanie. W konsekwencji dochody wspólników z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowić będą dochody z działalności wykonywanej osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu skutkami prawnopodatkowymi. Dochody te będą więc opodatkowane według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Brak będzie natomiast możliwości do zastosowania liniowej stawki podatku w wysokości 19 %, przewidzianej wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30c ustawy). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b w zw. art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydaniu indywidualnej interpretacji, przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd uznał, że nie stanowi on wystarczajacego uzasadnienia dla uwzględnienia skargi. Orzecznictwo sądowe ma wprawdzie normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nie może jednakże uzasadniać żądania uwzględnienia skargi orzecznictwo rozbieżne, a ponadto jeżeli zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.