I FSK 13/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 583/09 w sprawie ze skargi M. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 583/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi M. S.A. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż podjęła uchwały w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego w drodze emisji akcji serii I, J, K, L oraz planuje dokonanie kolejnych emisji. Ich realizacja odbywać się będzie w drodze emisji publicznej oraz niepublicznej. Cena emisyjna jednej akcji zostanie ustalona według aktualnych cen rynkowych. Spółka dodała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT wykonującym czynności dające prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Ponadto udzieliła wyczerpującej informacji na temat celów, na realizację których mają zostać przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży udziałów, jak również wszelkich kosztów, które zostaną poniesione w związku z podniesieniem kapitału zakładowego i emisją akcji. Tak przedstawiając stan faktyczny, zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy podatek VAT naliczony w fakturach od wszystkich poniesionych przez spółkę kosztów, związanych z podniesieniem kapitału i emisją akcji w drodze emisji publicznej oraz niepublicznej, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego, a polegające na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub w zbywaniu tych akcji podlega odliczeniu od podatku należnego, jeśli działalność spółki jest związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT? W ocenie strony: 1) koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego, a polegających na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub w zbywaniu tych akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", 2) podatek VAT naliczony w fakturach dokumentujących wszystkie poniesione przez spółkę koszty, związane z podniesieniem kapitału i emisją akcji w drodze emisji publicznej, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego, a polegające na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub w zbywaniu tych akcji podlega odliczeniu od podatku należnego, jeśli działalność spółki jest związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W ocenie organu emisja akcji jest zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał ponadto, że zaliczenie wydatków poniesionych na towary i usługi do kosztów uzyskania przychodów nie prowadzi automatycznie do powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy zatem dokonać analizy, czy zakup towaru i usługi pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika (na co wskazuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), a dopiero potem - czy wydatki poniesione na te towary i usługi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji powołał się na związek prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakupu z zaliczeniem go do kosztów uzyskania przychodów. Sąd poparł pogląd, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów i podkreślił, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Istotne jest natomiast, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że wymienione przez stronę wydatki należy zaliczyć do kosztów o charakterze pośrednim. Są to bowiem wydatki zmierzające do powiększenia kapitału, a nie wydatki związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału, spełniają więc ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u. p.d.o.p. Następnie Sąd stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw, statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dokonując oceny dokonywanych przez stronę czynności Sąd uznał, że emisja akcji zmierzająca do powiększenia kapitału spółki, dokonywana jest z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a w konsekwencji wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów spółki, stanowiących element cenotwórczy, spełniając tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w stosunku do wydatków poniesionych przez skarżącą ze względu na sprzeczność z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 112. Powołał się na treść art. 176 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo by utrzymać wszelkie wyłączenia w prawie do odliczenia, wynikające z przepisów krajowych. W ocenie organu wyłączenie o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zatem zgodne z prawem wspólnotowym, w tym z powołanymi w podstawie kasacyjnej przepisami VI Dyrektywy i Dyrektywy 112. Odmienny pogląd na powyższe zagadnienie wyraziła spółka w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W judykaturze sądowoadministracyjnej niejednokrotnie stwierdzono, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim ogranicza prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostających w związku z jego działalnością gospodarczą. W wyroku z 23.07.2009 r., sygn. I FSK 1324/08, NSA między innymi stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, zasadę proporcjonalności. Zwrócił uwagę ,że podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE i zgodnie z jego treścią żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie. ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16.12.1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91 wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenia prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. Stąd też, jak podkreślono w dalszym wywodzie wydaje się logicznym, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (wyroki ETS z dnia 19.09.2000 r., C-177/99 i z dnia 30.03.2006 r., C-184/04). Pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazuje, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie w wyroku NSA z dnia 15.05.2008 r., sygn. I FSK 766/07 Lex 465679 sformułowano tezy, że: "1. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 (6) i (7) oraz art. 27 (1). 2. Specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 (6) VI Dyrektywy ma służyć, jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire." W konsekwencji z omawianej regulacji nie można wywodzić skutków negatywnych dla podatnika o ile wykraczają one poza te, które sankcjonowane są przez sądy administracyjne . W wyroku z 27.04.2010 r. I FSK 1849/09 .powołując się na powyższe zasady ,NSA w stwierdził, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Zdaniem tego Sądu obowiązek ten można wywieść z generalnej zasady podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie prawa krajowego znajduje swój wyraz w art. 86 § 1 ustawy o VAT. Za oczywiste uznał , że zasada wyrażona w art. 86 ust.1 ustawy o VAT łączy prawo do odliczenia nie z jakimkolwiek zakupem przeznaczonym do działalności gospodarczej, lecz tylko z takim, który został skonkretyzowany. Wniosek taki wynika z analizy unormowań prawnych, a potwierdza go bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie. Nie można dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną , implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ( wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. I FSK 1285 / 09 LEX nr 5705384 ). Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika ( wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r. I FSK 897/08). W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę , że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest zgodny z prawem wspólnotowym, co przyznał ustawodawca uchylając ten przepis z dniem 01.12. 2008r. (art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada .2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320)). Uzasadniając projekt powyższej nowelizacji ustawodawca wskazał, że zmiana miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112 WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (druk sejmowy nr 697). Tym samym ustawodawca potwierdził, że regulacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązująca do 01.12..2008r. jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 i art.204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U . Nr 153,poz.1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.