I FSK 1972/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1221/08 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. M. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1221/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było odniesienie do czterech kwestii: 1) czy rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), które wchodziło z dniem 1 stycznia danego roku było podstawą do określenia limitu wartości sprzedaży z roku poprzedniego uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w danym roku, 2) czy na podstawie regulacji przejściowej zawartej w u.p.t.u. do wartości sprzedaży decydującej o limicie uprawniającym do zwolnienia podmiotowego wlicza się sprzedaż zwolnioną przedmiotowo, 3) czy tłumacze przysięgli korzystają z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., 4) czy określając podatnikowi niezarejestrowanemu zobowiązanie w podatku VAT, organ powinien uwzględnić również podatek naliczony. W pierwszych trzech kwestiach Sąd I instancji nie uznał zarzutów strony, oceniając rozstrzygnięcia organów za prawidłowe w tym zakresie. W czwartej z zasadniczych dla rozstrzygnięcia kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że w rozpoznawanej sprawie zarówno w dacie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jak i w dacie orzekania przez organy obu instancji skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przywołując możliwe sposoby wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w kontekście art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, Sąd I instancji nie zajął w tym zakresie jednoznacznego stanowiska, wskazując, iż rodzące się na tym tle wątpliwości mogą mieć znaczenie jedynie w sytuacji prawa do odliczenia realizowanego przez samego podatnika, poprzez złożoną przez niego deklarację podatkową, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż w niniejszej sprawie określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło mocą decyzji organu podatkowego. Przywołując art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Sąd I instancji uznał, że z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień), organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego. Nie mogą zatem, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika czy niezrealizowanym obowiązkiem rejestracji, wybiórczo dobierać sobie elementów, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 ust. 3 (art. 21 ust. 3a nie obowiązywał jeszcze w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy) i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Prowadziłoby to bowiem do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, tj. prawidłowego, a więc kompletnego określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, powołane przepisy kreują obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka powinność zobowiązuje organy do uwzględnienia w swym rozstrzygnięciu korygującym bądź zastępującym rozliczenie podatnika (tak jak w niniejszej sprawie) wszelkich elementów tzw. "rachunku podatkowego", tj. zarówno podatku należnego jak i naliczonego, a co najmniej zobowiązuje je, by po uprzednim wyjaśnieniu konsekwencji, zapewniły podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (por. podobnie wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, ONSAiWSA nr 6 z 2008 r., poz. 105). Stosunek prawny w podatku od towarów usług składa się bowiem z części, która jest zobowiązaniem do zapłaty - jeżeli podatek należny przewyższał naliczony, jak i ze zwrotu lub przeniesienia na następny okres - jeśli podatek naliczony przewyższał podatek należny. Stosunku prawnego w podatku od towarów i usług nie można rozpatrywać, traktując odrębnie jego elementy składowe. Wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, wymiar bowiem jest drugą - w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania. Organy podatkowe posiadają generalne prawo wymiaru, będące obowiązkiem odtwarzania stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Tak jak stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, tak nie jest możliwe ustalenie stosunku prawnego w podatku od towarów i usług bez wyznaczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo wysokości zwrotu, bo choć z materialnego punktu widzenia jest to zobowiązanie innego podmiotu niż zobowiązanie podatkowe (zobowiązaniem podmiotu publicznoprawnego względem podatnika), z punktu widzenia wymiaru stanowią one jedność. Zobowiązanie podatkowe oraz roszczenie podatnika wobec podmiotu publicznoprawnego jest wielkością wynikową w sensie arytmetycznym i rezultatem wymiaru w sensie postępowania dowodowego, różnym w zależności od konkretnej sytuacji. Raz może to być zobowiązanie, a w innym przypadku roszczenie podatnika i jest to następstwo wykładni prawa materialnego oraz rozstrzygnięcia wymiarowego. Podobny pogląd, uzasadniający, że dodanie do Ordynacji podatkowej art. 21 § 3a, zobowiązującego organ do uwzględnienia w decyzji wymiarowej podatku naliczonego - nie wprowadza nowych uprawnień i obowiązków do prawa pozytywnego - został wyrażony przez H. Dzwonkowskiego w: Ordynacja podatkowa Rok 2008 Komentarz, Warszawa 2008, s. 253-254). Zatem w ocenie Sądu I instancji mimo braku rejestracji skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, co powinny uwzględnić organy dokonując wymiaru. W niniejszej sprawie doszło zatem do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz naruszenia 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 ust. 3 i art. 122 O.p. Wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, zawierającego zarówno element podatku należnego jak i podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że z ich treści wynika obowiązek organu określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w drodze decyzji, uwzględnienia zarówno podatku należnego jak i naliczonego w okresie rozliczeniowym, mimo że w momencie orzekania przez ten organ podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracji; art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przez uznanie, że nie powinien on być zastosowany w rozpatrywanym przypadku, mimo że wypełnia on jego dyspozycję; art. 18 i art. 22 VI Dyrektywy przez błędne ich zastosowanie z pominięciem regulacji zawartej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który to przepis daje krajom członkowskim prawo zachowania pewnych ograniczeń w obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli obowiązywały one przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r.; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 oraz art. 18 VI Dyrektywy przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy winna znaleźć zastosowanie zasada neutralności podatku VAT, pomimo regulacji zawartej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), w przeciwnym wypadku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10). Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06, wyrok WSA w Łodzi z 5 sierpnia 2008 r., I SA/Łd 149/08, wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r., I SA/Ol 445/05). Organ podkreślił, że podatniczka do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT-u. W związku z tym, że na dzień obowiązku złożenia deklaracji za dany miesiąc oraz na dzień wydania decyzji przez organy podatkowe skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R, tym samym nie wyraziła woli do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu bez względu na to, kto dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy to podatnik w swojej deklaracji, czy też organ podatkowy w decyzji, musi być ona obiektywnie prawidłowa i stanowić wypadkową wszystkich praw i obowiązków podatnika istniejących i możliwych do wykorzystania w momencie składania deklaracji lub wydawania decyzji. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której choćby hipotetycznie zakłada się, że wysokość zobowiązania, gdyby była deklarowana przez podatnika byłaby inna (także wyższa), niż gdyby była określana decyzją podatkową (niższa nawet wbrew woli podatnika, który nie był zainteresowany obniżeniem podatku należnego). Taką sytuację w swym orzeczeniu dopuszcza Sąd I instancji, bowiem w odniesieniu do podatników, którzy korzystają z prawa do odliczenia poprzez składanie przez siebie deklaracji pomimo braku rejestracji wyraża wątpliwości co do ich prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony, natomiast w odniesieniu do podatników, którzy także będąc niezarejestrowanymi nie składają deklaracji organy podatkowe już bez wątpliwości Sądu "powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego", a więc także podatek naliczony w fakturach, których podatnik nawet nie wykazał w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu jest to stanowisko sprzeczne z podatkowymi regulacjami prawa krajowego i wspólnotowego oraz narusza konstytucyjną zasadę równego traktowania podmiotów wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Odnosząc się do zasady neutralności podatku od towarów i usług organ wskazał, że można byłoby podzielić stanowisko WSA, gdyby nie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego analiza prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z treści art. 17 i art. 18 tej Dyrektywy zasady neutralności podatku od towarów i usług wtedy, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, czyli w odniesieniu do Polski w dniu 1 maja 2004 r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Zatem Polska, na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego funkcjonują w niezmienionym zakresie – organ wskazał w tym zakresie na art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a następnie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 przemawia zdaniem organu także brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę. Stąd też w ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe obu instancji rozpatrując sprawę wobec regulacji zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie miały podstaw do samoistnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a argumentacja organu nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6. Zauważyć przede wszystkim należy, że organ odwoławczy zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji wyłącznie przepisów prawa materialnego, mimo że Sąd ten uchylając zaskarżoną decyzją jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a wśród naruszonych przez organ przepisów wymienił art. 122 O.p., dotyczący jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego –zasady prawdy obiektywnej. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a zatem niepodważenie w ramach skargi kasacyjnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie naruszenia przez organ art. 122 O.p. powoduje niemożność odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tej kwestii, a w rezultacie związanie ustaleniem Sądu I instancji w tym zakresie. 7. Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest to, czy organ podatkowy dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinien uwzględnić w rozliczeniu kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur zakupu towarów i usług. Przypominając stan prawny obowiązujący w okresie spornego rozliczenia podatkowego wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei z art. 21 § 3 O.p., którego naruszenie organ również zarzuca (błędnie wskazując, podobnie zresztą, jak Sąd I instancji, na art. 21 ust. 3 O.p.), wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 86 ust. 20. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W końcu zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. 8. Kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma interpretacja art. 88 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu I instancji przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, a określenie zobowiązania podatkowego następuje mocą decyzji organu podatkowego. Równocześnie nie wyrażono jednoznacznego stanowiska, czy prawo do odliczenia może być w takim przypadku (braku rejestracji) realizowane przez samego podatnika (przez złożoną przez niego deklarację). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego będzie uzależniona od tego, czy wynika z deklaracji, czy też z decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest też jego wysokość. Rola podatnika składającego deklaracje, jak również organu wydającego decyzje, sprowadza się do określenia wynikającej z prawa jego wysokości. Wskazać należy, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u., który uzależnia możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od uprzedniej rejestracji na potrzeby podatku VAT, nie różnicuje sytuacji w zależności od tego, czy podatnik składa deklaracje na potrzeby podatku VAT, od sytuacji, w której wysokość zobowiązania określa organ podatkowy. Rację należy natomiast przyznać Sądowi I instancji, że wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u. trzeba dokonywać w kontekście przepisów wspólnotowych. Konieczne zatem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w kontekście uregulowań wspólnotowych dopuszczalne jest przy wyliczeniu należnego zobowiązania ograniczenie uwzględnienia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą, a na skutek błędu, nie dokonał jej rejestracji na potrzeby podatku VAT. Przy odpowiedzi na to pytanie zasadne jest zwrócenie się do dorobku orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS). W wyroku z 19 września 2000 r., C-177/99, Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne, (dostępne w systemie Lex nr 82974), ETS stwierdził, że decyzja Rady 89/487, przyjęta na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione [przez Radę] do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniająca Republikę Francuską do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT [naliczonego] od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z 10 czerwca 2009 r., T-257/04 (dostępny w systemie Lex nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast – powołując się na wyrok Trybunału z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 - że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów Również w wyroku z 12 stycznia 2006 r., C – 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (dostępny w systemie Lex nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, oraz z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ostania z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS-u, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Na zasadę proporcjonalności zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 kwietnia 2010 r., I FSK 1849/09, oraz z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których to Sąd stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowił art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Do zasady proporcjonalności szeroko w swojej argumentacji odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09. Zwrócił w nim uwagę, że zasada proporcjonalności uwzględniona została również w Konstytucji RP - wynika ona z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że interpretacja art. 88 ust. 4 u.p.t.u., znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, musi respektować zasadę proporcjonalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby w realiach rozpoznawanej sprawy pozbawiono skarżącą prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, naruszona zostałaby konstytucyjna i wynikająca z prawa wspólnotowego zasada proporcjonalności. Nie stoi na przeszkodzie temu okoliczność, że rozliczenia dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji. Niezrozumiałym byłoby, jak zauważył również autor skargi kasacyjnej, rozróżnianie sytuacji podatników w zależności od tego, czy rozliczenia dokonuje sam podatnik, czy też organ podatkowy. Skoro skarżąca została uznana za podatnika podatku od towarów i usług i nie można uznać, że dokonywane przez nią czynności miały cechę nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów i to w początkowym okresie ich obowiązywania, pozbawienie jej przez organ podatkowy uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego, uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Rację należy przyznać wywodom Sądu I instancji na temat wynikającej z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (por. cytowany wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, z przywołanym w nim orzecznictwem ETS). W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasada neutralności podatku VAT znajduje swój wyraz w art. 86 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W powyższym kontekście nie jest uzasadniony zarzut autora skargi kasacyjnej o pominięciu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak wynika z cytowanego powyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stosowanie środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jest nieważne na podstawie zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT od wydatków, gdy są one w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie powoływanie się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie jest zatem zasadne. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów wspólnotowych. 9. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jak już podkreślono zastosowanie powyższego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności jest pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik błędnie przeświadczony, że korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 u.p.t.u. W sytuacji, gdy rozliczenia należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji, jest on zobowiązany uwzględnić podatek naliczony wynikający z okazanych przez podatnika faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego. 10. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wskazać przede wszystkim należy, że zarzuty te związane są z problematyką obowiązku organu do uwzględniania w decyzji podatkowej zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W orzecznictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, oraz z 1 czerwca 2007 r., I FSK 792/06). Pogląd ten prezentowany jest również w piśmiennictwie – por. K. Stanik, Podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej, Jurysdykcja Podatkowa nr 5 z 2007 r. s. 41-45. Powołane wyroki odnosiły się do uprzednio obowiązującej ustawy, jednak wobec konstrukcyjnej tożsamości art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. z obecnie obowiązującym art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ulega wątpliwości, że określając wysokość zobowiązania w podatku VAT, organy podatkowe obowiązane są uwzględniać podatek naliczony, o ile prawo to podatnikowi przysługiwało. Argumentacja ta uległa jeszcze wzmocnieniu ze względu na wynikającą wprost z prawa wspólnotowego zasadę neutralności podatku VAT. Obecnie organy podatkowe orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. obowiązane są uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Jak wywodzono we wskazanych orzeczeniach, organy powinny co najmniej umożliwić podatnikowi oświadczenie, czy chce korzysta ze swego podmiotowego prawa, z wyjaśnieniem konsekwencji prawnych podjętej decyzji (art. 121 O.p.). Pogląd ten należy podzielić, gdyż znajduje on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Pomimo braku rejestracji na potrzeby podatku VAT, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, skarżącej przysługiwało prawo do domagania się uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego. W związku z tym bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Na marginesie powyższych rozważań zauważyć jedynie wypada, że niezasadnie Sąd I instancji uznał, że w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, nie obowiązywał art. 21 § 3a O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten mianowicie wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r., a więc jak najbardziej znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tego, że przepis ten obowiązywał w stanie prawnym sprawy, nie dostrzegł również organ odwoławczy w skardze kasacyjnej. Przepis ten jednakże wzmacnia tylko argumentację przedstawioną w zaskarżonym orzeczeniu, stąd też brak jest podstaw do stwierdzenia, że niedostrzeżenie tego przepisu w jakikolwiek negatywny sposób wpłynęło na treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.