II FSK 545/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 321/09 w sprawie ze skargi J. D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie sygn. akt I SA/Go 321/09 oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 kwietnia 2009 roku ustalającą skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Zaskarżoną decyzją dnia 17 kwietnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 stycznia 2009 r. ustalającą J.D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 40.859,00 zł. Na podstawie zebranego w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji materiału dowodowego ustalono, że w 2004 roku małżonkowie J. i J.D. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 128.101 zł, z tego: 84.999zł na zakup samochodu osobowego marki Toyota Avensis, 21.744zł na zakup nieruchomości gruntowej w K., 20.100zł na utrzymanie rodziny (wg oświadczenia), 1.256 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne skarżącego. Z kolei po stronie dochodów uzyskanych w 2004r. przyjęto dochody ze sprzedaży samochodu osobowego w kwocie 10.000zł oraz dochody uzyskane przez J.D. w kwocie 9.964 zł. Wśród tych dochodów znalazły się dochody wykazane w zeznaniu PIT-37 w kwocie 5.658 zł oraz oszacowane przez organ podatkowy dochody z działalności gospodarczej, która zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej polegała na prowadzeniu handlu obwoźnego artykułami spożywczo-przemysłowymi, papierosami i warzywami, a wg oświadczenia podatnika w ostatnim czasie na sprzedaży wyrobów metalowych i ogrodniczych, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 4.305, zł. Brak pokrycia w dochodzie wyniósł 108.137,24 zł czyli po 54.068,62 zł na każdego z małżonków. Organ I instancji nie uznał wyjaśnień podatników o pokryciu poniesionych w 2004r. wydatków oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich, oszacowanymi przez nich na kwotę około 106.100 zł, pochodzącymi z ich 30-letniej pracy zawodowej, działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników (począwszy od 1991 r. - mąż i w latach 1996-2000 – żona), darowizn uzyskanych w 1994 i 1999 roku od matki skarżącej W.S. oraz środków z tytułu jej emerytury otrzymywanych przez podatników w zamian za sprawowaną nad nią opiekę. Jednocześnie, organ podkreślił, że podatniczka nie dowiodła w żadnym razie faktu zgromadzenia i przechowywania oszczędności w domu, w walucie krajowej i obcej, a tym bardziej posiadania ich w 2004 roku. Nie przedstawiła też żadnego dowodu wymiany waluty. Ponadto, w oparciu o informację uzyskaną z Domu Pomocy Społecznej nr 1 w G.. ustalono, że matka skarżącej w okresie od 15.09.1999r. do 29.06.2001r. była pensjonariuszem tego domu, a uzyskiwane przez nią dochody w całości przeznaczone były na opłaceniu jej pobytu w ośrodku oraz jej rehabilitację. Dodatkowo w oparciu o zebrane przez organ materiały, w szczególności informacje o wysokości dochodów i okresach zatrudnienia skarżącej i jej małżonka, stwierdzono, że z dochodów z pracy zawodowej podatnicy w żadnym razie nie mogli poczynić jakichkolwiek oszczędności, gdyż dochody te kształtowały się zdecydowanie poniżej przeciętnego rocznego wynagrodzenia, a co więcej podatnicy ponosili wydatki inwestycyjne związane z budową domu w latach 1986-1988, a następnie jego rozbudową i wykończeniem, jednocześnie spłacając (do 1991 roku) zaciągnięte na ten cel w latach 1987 i 1988 kredyty równowartości czterokrotności rocznego przeciętnego wynagrodzenia. W ocenie organu I instancji małżonkowie D. nie mogli też zgromadzić jakichkolwiek oszczędności z dochodów uzyskanych z prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Zwrócono uwagę, że ze względu na brak jakichkolwiek materialnych dowodów dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów przedstawionych przez skarżącą oraz formę opodatkowania tych dochodów - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, która polega na zastosowaniu określonej w przepisach stawki podatku bezpośrednio do uzyskanego przychodu, organ podatkowy sam może określić wysokość dochodu. Działanie takie służyło jedynie do analizy wiarygodności składanych wyjaśnień w zakresie źródła pokrycia ponoszonych wydatków. W związku z powyższym organ I instancji dokonał oszacowania dochodu uzyskanego przez podatników z działalności gospodarczej w taki sposób, że wysokość przychodów wykazanych przez J.D. w zeznaniach za lata 1995-2004 i przez J. D. w zeznaniach za lata 1996-2000 przyporządkowano stawce ryczałtu obowiązującej dla danej działalności, a następnie obliczony w ten sposób podatek pomnożony razy 100, podzielono przez najniższą stawkę skali podatkowej za poszczególne lata przewidzianą w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób ustalono, że za wspomniany okres dochody J.D. stanowiły przeciętnie 16%, a skarżącej 17% wykazanego w zeznaniach podatkowych przychodu i w połączeniu z innymi dochodami ustalonymi przez organ podatkowy nie mogły przyczynić się do gromadzenia oszczędności i tym samym pokrycia poniesionych w 2004r. wydatków. Ponadto, organ nie dokonał oszacowania dochodu za lata 1991-1994 z uwagi na brak danych o wysokości przychodu J.D. w tamtym okresie i nie przedłożeniu przez podatnika żadnych dokumentów świadczących o uzyskiwaniu dochodów za ten okres. J.D. odwołaniem z dnia 1 lipca 2008 r. zaskarżyła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 czerwca 2008 domagając się jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 17 października 2008r. uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwał małżonków D. do dostarczenia dowodów źródłowych pozwalających ustalić rzeczywiste koszty przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2002-2004. Pismem z dnia 4 listopada 2008r. pełnomocnik strony poinformował, że J.D. nie gromadził dowodów zakupu towarów handlowych, jak i też innych dowodów potwierdzającymi wielkość poniesionych wydatków z działalności gospodarczej takich jak dowody zakupu paliwa, opłaty targowej za w/w okres bowiem nie były jemu do niczego potrzebne. Zaś w piśmie z dnia 12 grudnia 2008r. wyjaśnił, że J.D. nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieważ upłynął już okres ich przechowywani wyznaczony treścią art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedłożył natomiast dowody wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wraz z deklaracjami PIT-40A za lata 2000-2004. Wyjaśnił również, że otrzymując świadczenia rentowe podatnik nie opłacał składek z ubezpieczenia społecznego. Ponadto oświadczeniami z dnia 13 stycznia 2009r. skarżąca wraz z małżonkiem zadeklarowali zysk z prowadzonej działalności gospodarczej: skarżąca w latach 1995-2004 w wysokości około 25-30% w stosunku do osiągniętego przychodu, natomiast J.D. w latach 1991-1994 w wysokości około 70-80%, zaś w latach 1995-2004 około 35-40%. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, organ I instancji, włączył do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie dokumenty (wydruki z podsystemu KONTROLA) dotyczące działalności gospodarczej oraz wysokości dochodów osiągniętych przez dwóch innych podatników z działalności prowadzonej w tej samej miejscowości co J. D., o podobnym zakresie lecz opodatkowanej na zasadach ogólnych w latach 2002-2004. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 22 stycznia 2009r. ustalił J.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 40.859 zł. Zwiększona kwota przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w stosunku do decyzji z dnia 9 czerwca 2008r. wynikła z przyjęcia po stronie wydatków kwoty 2.075 zł tytułem zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne J.D. (na podstawie przedłożonych dowodów wpłat oraz deklaracji PIT 40A). Ponadto, organ I instancji podtrzymał pozostałe ustalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawarte w orzeczeniu, że zarówno dochody z pracy, jak i działalności gospodarczych prowadzonych przez małżonków D. w żadnym razie nie mogły przyczynić się do powstania oszczędności, które z kolei przeznaczone zostały na sfinansowanie w 2004 roku wydatków skarżącej i jej męża. Poparł także sposób wyliczenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej zastosowany przez organ I instancji. Na powyższą decyzję J.D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podnosząc zarzuty wskazane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj. zarzut naruszenia: (1) art. 121 § 1, art. 122 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, (2) art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, (3) art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz uznanie możliwości zgromadzenia oszczędności z 30-letniej pracy zawodowej, działalności gospodarczej i darowizn. Argumentowała, że zaskarżona decyzja w żadnym razie nie uwzględnia rzeczywistych dochodów uzyskiwanych przez małżonków D. z prowadzonych począwszy od lat dziewięćdziesiątych działalności gospodarczych opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych dowodów, na każdym etapie prowadzonego postępowania. WSA podkreślił, że linia orzecznictwa sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. Zatem, to właśnie w interesie samej skarżącej jest wykazanie źródeł dochodów bądź źródeł zgromadzonych zasobów finansowych, z których zostały pokryte poniesione wydatki, i to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. W trosce o ochronę własnego interesu, powinna więc aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie źródłem pokrycia wydatków 2004 roku wskazanym przez stronę skarżącą miały być oszczędności zgromadzone z 30-letniej pracy zawodowej małżonków D., działalności gospodarczej prowadzonej przez każdego z małżonków począwszy od lat dziewięćdziesiątych oraz darowizn od W. S., według stanu na dzień 01.01.2004r. w kwocie około 106.000zł. Sąd I instancji podzielił ocenę organów podatkowych obu instancji, że ze wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, a ponadto nie wszystkie przychody wymienione przez nią jako podstawa gromadzenia oszczędności przypadły jej w udziale, gdyż . nie mogła dysponować środkami pochodzącymi z emerytury otrzymywanej przez matkę w latach 2000-2001, bowiem w tym przebywała ona w Domu Pomocy Społecznej nr 1 w G., zaś jej emerytura w całości pokrywała koszt pobytu w placówce i bieżące potrzeby podopiecznej. Zdaniem Sądu, również prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że zarówno dochody z pracy, jak i działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników nie mogły przyczynić się do powstawania oszczędności, którymi pokryte zostały wydatki poniesione w kontrolowanym okresie. Roczne dochody małżonków ze stosunku pracy kształtowały się na poziomie zdecydowanie niższym od przeciętnego rocznego wynagrodzenia pracowników. Także dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej w latach 1991-2004 a także samą skarżącą w latach 1996-2000, ustalone przez organ podatkowy, w żadnym razie w ocenie organów obu instancji nie przyczyniły się do gromadzenia oszczędności, jak też ich wydatkowania w 2004 r. W ocenie Sądu, działania skarżącej nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzały się jedynie do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen. Podatniczka w toku postępowania ograniczyła się jedynie do złożenia gołosłownego oświadczenia o wysokości zysku z działalności gospodarczej w stosunku do osiągniętego przychodu za poszczególne lata. Nie przedłożyła także dowodów zakupu towarów przez J.D. za lata 2002-2004, które to dowody zobowiązany był posiadać i przechowywać na podstawie art. 15 i art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne aż do upływu terminu przewidzianego w art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W sytuacji, gdy podatniczka w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów nie jest w stanie wylegitymować się dowodami wskazującymi na wysokość uzyskanych dochodów, w tym przypadku dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy zyskuje swobodę w wyborze metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, ustalenia tego elementu przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych. Niekiedy - tak jak w niniejszej sprawie - zmuszony jest oprzeć się na danych szacunkowych. WSA zaaprobował w pełni sposób wyliczenia przez organy podatkowe powyższego dochodu. To właśnie organ I instancji chcąc dokonać oceny możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności przeprowadził dokładną i wnikliwą analizę możliwych do uzyskania przez nią i jej małżonka dochodów i szczegółowo uzasadnił powody dla których skorzystano z takiej metody szacowania dochodów z działalności gospodarczej oraz porównania ich do danych innych podatników prowadzących taką samą działalność gospodarczą, w tej samej miejscowości i tym samym zakresie lecz opodatkowanych na zasadach ogólnych. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut pełnomocnika skarżącej, że porównanie działalności J.D. z innymi podatnikami opodatkowanymi podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych jest niefortunne, gdyż podatnicy ci z racji formy opodatkowania generują koszty uzyskania przychodu np. poprzez zatrudnianie pracowników, których on nie ponosi. Zdaniem WSA koszty wiążące się z zatrudnieniem pracowników nie były aż tak wysokie, że gdyby ich nie było to zysk podatników przyjętych do analiz porównawczej kształtowałby się w granicach średniego zysku z działalności gospodarczą wskazanego w oświadczeniu małżonka skarżącej (około 40%). W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania tj art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżąca nie dysponowała w 2004 roku środkami finansowymi; umożliwiającym stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków a wysokość mających wpływ na wymiar podatku dochodów z działalności gospodarczej męża skarżącej kształtowała się na poziomie ustalonym przez organ podatkowy I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, iż w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191, a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dodatkowo na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 oraz art 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji poparł nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżąca nie dysponowała w 2004 r. środkami finansowymi, umożliwiającymi pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków. W toku postępowania skarżąca wraz z mężem wskazywali, że na dzień 1 stycznia 2000 r. dysponowali oszczędnościami w wysokości około 27.000 zł oraz 12.500 USD. Pieniądze te pochodziły ze wspólnych, gromadzonych przez okres 30 lat oszczędności. Organ podatkowy pierwszej instancji starał się w swojej decyzji zdeprecjonować możliwość zgromadzenia przez małżonków deklarowanych oszczędności. Dokonując analizy dochodów z wynagrodzenia za pracę oraz z działalności, jednocześnie nie uwzględnił złożonego przez kontrolowanych oświadczenia o wysokości zysków z działalności gospodarczej. Naczelnik US porównał osiągane przez skarżącą i jej męża dochody z wynagrodzenia za pracę a następnie z działalności gospodarczej z przeciętnym wynagrodzeniem podawanym przez GUS za ten okres. Skarżąca zauważyła, że przy porównaniu udziału % rocznego dochodu J. D. z rocznym przeciętnym wynagrodzeniem ogłaszanym przez GUS (średnia wskazana w decyzji Naczelnika US wynosi 42,31 %) oraz tych samych danych przypisanych mężowi skarżącej (średnia wskazana na s. 8 decyzji Naczelnika US wyniosła 24,82 %), z przeciętnym wynagrodzeniem ogłoszonym przez GUS za IV kwartał 2008 r., łączna wysokość miesięcznego wynagrodzenia podatników plasowałaby się obecnie na poziomie około 2.230,00 zł. Tak wyliczoną wysokość dochodów należałoby powiększyć dodatkowo o dochody z działalności gospodarczej, którą mąż skarżącej prowadził w okresie od 1991 r. do chwili obecnej, a skarżąca w latach 1996-2000. Jeżeli hipotetycznie wziąć pod uwagę wysokość dochodów z działalności gospodarczej przyjętą przez Naczelnika US, to w.w. wynagrodzenie w wysokości około 2.230 zł należałoby powiększyć o kwotę co najmniej 1.300 zł, czyli wysokość dochodów z działalności gospodarczej małżonków. Z tak obliczonej kwoty w opinii skarżącej podatnicy byliby w stanie zaoszczędzić co najmniej "przysłowiową złotówkę". Sporne w sprawie dochody z działalności gospodarczej małżonków były opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnicy nie posiadają dowodów zakupu towarów handlowych ani innych dokumentów potwierdzających poniesione koszty związane z działalnością gospodarczą. Naczelnik US podjął próbę ustalenia wysokości dochodu z tego tytułu na podstawie posiadanych danych o uzyskiwanych przez męża skarżącej przychodach, stosując niezrozumiały i przeczący wszelkiej logice algorytm. Skarżąca nie podzieliła twierdzenia WSA w Gorzowie Wlkp., że zabieg posłużenia się art. 24b u.p.d.o.f. do zobrazowania wskaźników ustalonych przez organ dochodów był zabiegiem uprawnionym, a wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji na tej podstawie uznano za prawidłowe. Skoro nie było możliwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym w.w. przepisu, to nie można stosować w sprawie wskazanych tam wskaźników dla zobrazowania prawidłowo ustalonych dochodów z działalności gospodarczej. Posiłkowanie się 5 % wskaźnikiem nie tylko wskazuje na przyjęcie przez organ korzystniejszego wskaźnika dochodu, ale przede wszystkim podważa wiarygodność określonego przez małżonków zysku z działalności gospodarczej. Skarżąca nie zakwestionowała samego faktu oszacowania dochodów z działalności gospodarczej jednak w jej ocenie wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie wiadomo, czy porównywani podatnicy prowadzili taką samą działalność gospodarczą jak mąż skarżącej i w takim samym zakresie - nie wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego. Trudno zatem orzec, że ustalenia organów nie naruszają zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego (w tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), przy pomocy których próbuje ona podważyć ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim., są bezpodstawne. Skutkiem tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej, zastosowanej przez organy podatkowe, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemika z oceną stanu faktycznego, którą uwzględnia zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji koncentruje się na wykazaniu, że skarżąca wraz z mężem dysponowali w 2004 r. środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie poniesionych w w.w. roku wydatków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez skarżącą argumentacja nieskutecznie próbuje podważyć racje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Na aprobatę zasługuje stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "....działania skarżącej nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzały się jedynie do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen". Z materiału dowodowego, zebranego w aktach sprawy, wynika jednoznacznie, że skarżąca w toku postępowania ograniczyła się jedynie do złożenia oświadczenia o wysokości zysku z działalności gospodarczej w stosunku do osiągniętego przychodu za poszczególne lata. Pomimo wezwania przez organ podatkowy, Skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, i – jak zasadnie wykazał Sąd pierwszej instancji - "...nie wskazał żadnej konkretnej a weryfikowalnej przez organy podatkowe informacji o rzeczywistej wartości uzyskiwanych dochodów czy ponoszonych kosztach w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie przedłożyła także dowodów zakupu towarów za lata 2002-2004 w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża, które to dowody zobowiązany był posiadać i przechowywać, na podstawie art. 15 i art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, aż do upływu terminu przewidzianego w art. 86 § 1 O.p. (do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego)" (por. s. 11 zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp). Dokonując oceny argumentacji przestawionej w skardze kasacyjnej, nie można pominąć ewidentnej niespójności argumentacji skarżącej prezentowanej w toku kontrolowanego postępowania podatkowego i postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca podtrzymywała twierdzenie, że zgromadzone oszczędności pochodzą m.in. z emerytury jej matki. Po niewątpliwym wykazaniu przez organy podatkowe, co zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nieprawdziwości tego twierdzenia (por. s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp.), w skardze kasacyjnej skarżąca podjęła próbę wskazania innego źródła oszczędności, w postaci działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża od 1991 r., oraz działalności gospodarczej prowadzonej osobiście z lat 1996-2000. Taka niespójność stanowiska skarżącej czyni jej oświadczenia co najmniej wątpliwymi, a nawet niewiarygodnymi. Ponadto, w.w. wątpliwość wzrasta na skutek argumentacji skarżącej, która niejako "w odpowiedzi" na trafną ocenę WSA, w zakresie obowiązku przechowywania przez męża skarżącej dowodów zakupów towarów za lata 2002-2004 do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres (art. 68 O.p.), przenosi środek ciężkości swojej argumentacji na rzekome "krociowe" zyski uzyskane przez jej męża w latach 1991-1994, czyli w czasie "prosperity" wywołanej transformacją gospodarczą Polski. Tym sposobem zyskując argument, że za ten okres nie był on już zobowiązany przechowywać dowodów zakupów, jednakże przedstawienie takiego stanowiska dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, czyni go niewiarygodnym. Podkreślenia wymaga, że kontrolowane w trybie sądowoadministracyjnym postępowanie podatkowe poddane było reżimowi prawnemu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w myśl którego "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (w brzmieniu u.p.d.o.f. z 2004 r.). W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyroki NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika w celu stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z w.w. obowiązków przez którykolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie udźwignęła w.w. ciężaru uprawdopodobnienia lub udowodnienia stawianych twierdzeń, mających na celu wskazanie źródła przychodów, z których wypracowany został dochód pokrywający udokumentowane wydatki w roku 2004. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie chybione są podnoszone przez skarżącą okoliczności błędnej oceny ustalonych przez organy podatkowe dochodów z działalności gospodarczej skarżącej i jej męża, oraz przeprowadzonej analizy porównawczej. Kwestia powołania przez organ podatkowy w decyzji z dnia 22 stycznia 2009 r. art. 24b u.p.d.o.f., w celu zilustrowania toku przeprowadzonego rozumowania, została prawidłowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy nie dokonał oszacowania dochodów podatniczki i jej męża na podstawie w.w. przepisu, a jedynie posłużył się nim dla zobrazowania przyjętego w prowadzonym postępowaniu wskaźnika ustalonych dochodów w przychodach podatników przez porównanie ze wskaźnikiem zamieszczonym w tym artykule, tj. 5 % wobec przyjętych 16 oraz 17 %, co było korzystniejsze dla podatników. Art. 24b u.p.d.o.f. występuje w sprawie jedynie w kontekście czytelnego przedstawienia przez organ podatkowy uzasadnienia swojej decyzji, a nie jako podstawa prawna działań podjętych w toku oszacowywania dochodów z działalności gospodarczej małżonków. WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ustosunkował się także do stanowiska skarżącej w kwestii wyboru podmiotów do analizy porównawczej działalności gospodarczej jej męża (por. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zasługuje na aprobatę jako racjonalna i zgodna z doświadczeniem życiowym o czym była mowa powyżej. Reasumując, należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera racji przemawiających za zasadnością zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w powiązaniu z wskazanymi przez skarżącą przepisami Ordynacji podatkowej. Bez oceny merytorycznej należy pozostawić zarzut naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem mimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego – jest on wadliwie skonstruowany. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwałę z dnia 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). W związku z powyżej wskazaną bezzasadnością zarzutów naruszenia prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji, upaść musi - jako chybiony - lakoniczny zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przyjmując prawidłową ocenę stanu fatycznego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sprawie zasadne było zastosowanie przez organy podatkowe instytucji opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uregulowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz wadliwą konstrukcję wyżej wymienionych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.