I FSK 1924/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 272/09 w sprawie ze skargi "A.-D." [...] Spółki jawnej z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A.-D." [...] Spółki jawnej z siedzibą w L. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 272/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi "A. " [...] spółki jawnej z siedzibą w L., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 grudnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Sąd wskazał, że we wniosku z 22 września 2008 r. (data wpływu do organu) skarżąca spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej oraz detalicznej artykułów gospodarstwa domowego. Na podstawie zawartych umów handlowych z kontrahentami Spółka uzyskuje prawo do otrzymywania premii pieniężnych za dokonanie określonej wielkości zakupów w określonym terminie. Oprócz zobowiązania się do dokonania zakupów na określonym poziomie Spółka nie wykonuje na rzecz sprzedawcy żadnych innych czynności. Otrzymanej premii nie można przypisać do konkretnej dostawy. Na takich samych zasadach Spółka udziela premii swoim odbiorcom hurtowym. Do chwili obecnej fakt otrzymania lub udzielania premii pieniężnej Spółka dokumentowała fakturą VAT, zgodnie z wcześniejszym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, Wątpliwości strony wzbudziły jednak różne opinie na ten temat. W związku z powyższym spółka zawarła we wniosku następujące pytania: 1. Jak należy dokumentować fakt otrzymania premii pieniężnych, fakturą VAT czy notą księgową? 2. Kto powinien wystawić notę księgową, dający premię czy otrzymujący? Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie premii pieniężnej nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Poza transakcją kupna - sprzedaży pomiędzy sprzedającym i kupującym nie dochodzi do odrębnego świadczenia usług nabywcy na rzecz sprzedawcy. Faktura VAT prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy jako sprzedaży, drugi jako zakupu przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji. Wnioskodawca stanął zatem na stanowisku, że notę uznaniową powinien wystawić przyznający premie. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ wskazał na treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. W ocenie organu premia wypłacana wnioskodawcy nie jest związana z żadną konkretną dostawą, a zatem nie stanowi rabatu. Ponadto, nie ma ona charakteru dobrowolnego, bowiem jest uzależniona od konkretnego zachowania spółki i tym samym stanowi rodzaj wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz kontrahenta (dostawcy towarów), które należy opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co rodzi z kolei obowiązek wystawienia faktury VAT. Pismem z 22 grudnia 2008 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błąd w subsumpcji poprzez przyjęcie, że zakresem hipotezy tego przepisu objęte jest zdarzenie polegające na otrzymywaniu przez skarżącą premii pieniężnej za dokonanie określonej wielkości zakupów towarów w określonym terminie. 2. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na skutek błędu w wykładni poprzez przyjęcie, że premie pieniężne wypłacane na rzecz skarżącej stanowią odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Po rozpoznaniu skargi spółki Sąd I instancji uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Analizując treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak również wskazując na brzmienie art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE Sąd podniósł, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że skoro usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, to nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Sąd I instancji stwierdził, że warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą jest więc istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów), które, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT musi mieć charakter odpłatny, aby mogło podlegać opodatkowaniu. W omawianej sprawie "świadczenie" ze strony nabywcy polega jedynie na dokonywaniu zakupów, natomiast nie istnieje po jego stronie żadne zobowiązanie do dokonania zakupów o określonej wartości, którego niewykonanie wiązałoby się z powstaniem po stronie nabywcy nowego obowiązku. Zdaniem Sądu I instancji, jeżeli podobnie określonego zobowiązania do dokonania zakupów nie ma, premia jest jedynie zachętą dla nabywcy do zwiększenia zakupów, a jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie nabywcy - wówczas ze strony nabywcy nie ma żadnego świadczenia, które mogłoby zostać potencjalnie uznane za usługę. W ocenie Sądu oznacza to, że w omawianym przypadku nie dochodzi do żadnego świadczenia na rzecz sprzedawcy, a w związku z tym definicja usługi określona w art. 8 ust. 1 ustawy nie jest spełniona. Na poparcie powyższej tezy Sąd I instancji wskazał na poglądy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, jak również poglądy prezentowane przez doktrynę. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Ministra Finansów, który w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu, co w konsekwencji nie powoduje obowiązku dokumentowania fakturą VAT otrzymania przez odbiorców premii pieniężnej; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, polegającym na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł m.in., że w stanie faktycznym sprawy rodzi się pytanie, za co przyznawana jest skarżącej spółce premia pieniężna i dlaczego skarżąca ponosi określone jej koszty skoro nie jest beneficjentem żadnej usługi. Zdaniem organu fakt, że wypłacenie premii jest uzależnione od dokonywania określonej wielkości zakupów w określonym terminie, nie może wskazywać, że jej wypłata jest związana z dostawą towarów. Premia pieniężna ma co prawda związek z dokonanymi zakupami, dotyczy jednak określonego zachowania nabywców, jakim jest osiągnięcie przez nich określonego pułapu zakupów, które to zachowanie nie stanowi dostawy towarów, a w ocenie organu jest świadczeniem usługi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Sporna kwestia, dotycząca opodatkowania premii pieniężnych wypłacanych z tytułu dokonywania w określonym czasie zakupów o określonej wartości, została już w orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzona. Na trwałość i jednolitość stanowiska w tym względzie wskazują nie tylko powołane w skardze, a następnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 oraz z 23 września 2008 r., I FSK 998/08, ale również poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w nowszym orzecznictwie, w tym zwłaszcza w wyrokach z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 915/09 oraz z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1318/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przede wszystkim należy zatem zauważyć, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób prawidłowy zastosował w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak trafnie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, premie (bonusy) otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkowej od towarów i usług. Słusznie argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi, przepis ten wyklucza bowiem takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Podobnie terminowe regulowanie płatności jest związane z transakcją dostawy i nie może być w związku z tym traktowane jako odrębna od tej dostawy usługa. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Analogicznie terminowe uregulowanie każdej płatności należałoby uznać za usługę na rzecz dostawcy, mimo że jest ono realizowaniem zobowiązania nabywcy z tytułu już przecież opodatkowanej dostawy towaru. Tymczasem należy zauważyć, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. Mając zatem na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko reprezentowane przez organ interpretacyjny w toku postępowania uznać należało za niewłaściwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał właściwej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym, uchylając zaskarżoną interpretację Ministra Finansów, nie naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy.