I FSK 1318/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1491/08 w sprawie ze skargi "Z." S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Gl 1491/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Z. S.A. w K. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 2.1. Skarżąca wnioskiem z 6 czerwca 2008r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) prezentując stanowisko, że czynność polegająca na otrzymaniu premii pieniężnej bądź jej przyznanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu VAT, a fakt otrzymania premii pieniężnej może być udokumentowany notami księgowymi, ponieważ dostawa towaru nie może równocześnie stanowić świadczenia usługi. 2.2. W dniu 29 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej. 2.5. W skardze złożonej na interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zajęcie stanowiska sprzecznego z postanowieniami tej dyrektywy. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji zauważył, że spór w sprawie jest tożsamy z tymi, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2505/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 784/08, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt I FSK 94/06. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku, kiedy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ premia ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Wypłacenie rabatu w związku z osiągnięciem przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości zakupów w ramach skonkretyzowanej dostawy nie stanowi w tym wypadku wynagrodzenia za świadczenie usługi, ponieważ doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Otrzymanie (wypłacenie) rabatu powoduje u nabywcy towarów skutek podatkowy w postaci przychodu w podatku dochodowym. Z kolei, kiedy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy, i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, z nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym i nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że o tym czy mamy do czynienia z rabatem, czy też z premią pieniężną decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, przy czym prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, w razie niezakwestionowania umowy, organy podatkowe mają obowiązek oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w tym oceny sposobu realizacji tej umowy, w szczególności zaś obowiązek ustalenia, czy wypłacona premia pieniężna jest rabatem, czy też nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 14 b § 3 i 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie pisemnej interpretacji organy podatkowe mają obowiązek badać treść umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu podatkowego, stanowisko takie jest błędne. Organ podatkowy w tym postępowaniu dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem Sąd nie stwierdził ich naruszenia rozstrzygnięcie mogłoby być inne. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że organ wydając indywidualną interpretacje prawa podatkowego, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego, w tym oceniać sposób realizacji umów łączących strony. Autor skargi kasacyjnej wskazał na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. wyrok z dnia 15 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 784/08 oraz z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt II SA/Wa 20/08. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 6.2. Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór jaki powstał na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, był tożsamy z tymi, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Co ważne, w orzeczeniu tym, Sąd podkreślił, że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Zauważyć również należy, że i w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na trudności dotyczące kwalifikacji umów związanych z rabatem czy premią pieniężną (por. Leksykon VAT 2010, tom I, Janusz Zubrzycki, str. 105). 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane w pkt 6.2 spostrzeżenia, dlatego uwagi Sądu pierwszej, co do potrzeby rozróżniania premii pieniężnych od rabatów, które mogą rodzić skutki podatkowe, uznaje za zasadne. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest tym bardziej prawidłowe, gdy zważy się, że w stanie faktycznym sprawy, tj. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wskazano precyzyjnie na treść umowy a jedynie powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W myśl wskazanego przez autora skargi kasacyjnej art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Prawdą jest więc, że postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organy ani Sądy nie mogą ustalać stanu faktycznego, gdyż są związane stanowiskiem strony. Jednak w tej sprawie uwagi Sądu pierwszej instancji co do rozróżnienia w umowach cywilnoprawnych premii pieniężnych od rabatów były w pełni uzasadnione, dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 i 14c § 1 O.p. 6.4. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.