I FSK 945/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Jarosław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z. 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/09 w sprawie ze skargi Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. 1) oddala skargi kasacyjne obu stron, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZSADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. , sygn. akt I SA/Po 433/09 po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. F.-L. SA w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia sierpnia 2002 r. nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji . W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 25 września 2000 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z., określił T. F.-L. SA w Z. zwanemu dalej TFL w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.956.635,00 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 902.013,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 902.013,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 816.601,00 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 71.239,00 zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 71.239 zł i odsetki od zaległości w wysokości 66.687,60 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w wysokości 270.603,90 zł. W uzasadnieniu decyzji, urząd skarbowy stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony w wysokości 559.305,00 zł, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za tenże miesiąc. Ponadto Podatnik zaniżył wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1995 r. Zdaniem organu podatnik nieprawidłowo ujmował w ewidencji sprzedaży VAT faktury sprzecznie z § 46 ust. 1 pkt 4 oraz § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatnik ponosi konsekwencje wystawienia faktur z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia wykazanego w tych fakturach podatku do urzędu skarbowego. Ponadto organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w w/w fakturach VAT, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia. Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 20 grudnia 2000r. Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i orzekła reformatoryjnie określając prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku , kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaległość podatkową wraz z odsetkami. Podatnik pismem z dnia 08 stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia 19 lipca 2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Izby. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia 01 października 2001 r., nr [...]. Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 01 października 2001 r., nr [...]. W związku z tym , iż ostatecznie Minister Finansów decyzją z dnia 08 czerwca 2002 r., nr [...] stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., nr [...] Izba Skarbowa w Z., decyzją z dnia 1 sierpnia 2002 r., nr [...] uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r., [...] w części : - zawyżenia przez w/w TFL podatku naliczonego o kwotę 11.663,82 zł zawartą w fakturze VAT Nr [...] z 30 grudnia 1995r., - zawyżenia podatku należnego o kwotę w wys. 11.781,77 zł wykazaną w fakturze VAT Nr [...] z 30 grudnia 1995r., - zobowiązania podatkowego związanego z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 71.239,00 zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości 71.239,00 zł, odsetek od tej zaległości w wysokości 66.687,60 zł, i określiła w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.956.517,00 zł, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości 902.131,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 902.131,00 zł, odsetki od tej zaległości w wysokości 58.947,50 zł (naliczone od dnia 1 sierpnia 2000r.) oraz ustaliła w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 270.639,00 zł, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji kwestionując powstanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług leasingu operacyjnego wynikającego ze wskazanych w uzasadnieniu faktur organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania tego obowiązku, gdyż wziął pod uwagę moment wystawienia faktur. Tymczasem zgodnie z § 46 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy - a więc także usługi leasingu operacyjnego - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Ponadto zakwestionowano wystawienie faktur korygujących dla firmy C. z uwagi na fakt , iż wcześniej nie było wydania przedmiotu leasingu i nie dokonano zapłaty za faktury. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek wymieniona § 25 oraz § 26 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. paragrafach nie miała miejsca. Izba Skarbowa zakwestionowała faktury korygujące wystawione dla firmy A. S.A. , w których jako podstawę korekty wykazano rezygnacja z odbioru 4 autobusów . Zdaniem organu faktury korygujące zostały wystawione do faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały i nie mogły być dokonane, a co za tym idzie wystawienie w/w faktur korygujących nie jest skuteczne na gruncie prawa podatkowego. Nie stanowią przedmiotowe faktury korygujące podstawy do obniżenia podatku należnego za miesiąc grudzień 1995 r., o kwotę 150.849,16 zł. Tym samym urząd skarbowy zasadnie zakwestionował uwzględnienie przez podatnika przedmiotowych korekt podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. TFL ujął w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony w kwocie ogółem 457.380,00 wykazany w fakturach wystawionych przez PHU A. P. w W. dla TFL i dotyczący sprzedaży nadwozi izotermicznych. Organy podatkowe uznały , iż faktury dokumentują obrót częścią składową niepodzielnej rzeczy. Izba Skarbowa ponadto odmówiła przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia treści związku nadwozi izometrycznych z podwoziami z uwagi na fakt , iż faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu . Organy ustaliły , że TFL ujęło w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT -7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż samochodu I. dla T. M.. Kontrola przeprowadzona w "T. M." nie potwierdziła istnienia faktury VAT ZPChr Nr [...] wystawionej przez TFL oraz zobowiązań wobec TFL wynikających z tej faktury, jak również z uwagi na to, że w/w obrotowi nie towarzyszyły rozliczenia pieniężne uznano, że nie doszło do faktycznego obrotu, a transakcje związane z przedmiotowym samochodem mają charakter pozorny. Organ wskazał , iż TFL wystawiło E. – W. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] tytułem sprzedaży rur, ustalając wartość netto 168.311,00 zł i podatek VAT 11.781,77 zł; Z akt sprawy wynika, że Elektrociepłownia nie dokonała płatności na rzecz TFL do końca 1995r. W aktach sprawy brak jest dowodów, które potwierdzałyby dokonanie odbioru przedmiotowych rur przez Elektrociepłownię. Urząd skarbowy stwierdził, iż pomiędzy stronami sprzedaży nie były zawierane żadne umowy składowania lub im podobne. Izba stwierdziła jednak że dowody zebrane w sprawie są niewystarczające, by podzielić stanowisko organu I instancji w przedmiocie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] oraz podatku należnego wynikającego z faktury VAT NR [...]. W związku z tym Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w tej części i w tym zakresie orzekła co do istoty. Ustalono również , iż faktury wystawione przez firmę "M." O. S. i M. T. sp. z o.o. dokumentowały sprzedaż węgla a TFL refakturowało je na odbiorców. W trakcie kontroli przeprowadzonej w "M." O. S. i M. stwierdzono, że brak jest dokumentów (poza w/w fakturami na sprzedaż węgla-miału), które świadczyłyby o tym, że TFL składało zamówienia na dostarczenie węgla - miału w Spółce "M.". Zamówienia te nie były także w żaden sposób archiwizowane. Dowodów takich nie przedstawił także podatnik. Spółki węglowe bezpośrednio kierowały węgiel wagonami do wskazanych w zamówieniach odbiorców. Pomimo, że zamawiający odbiorcy węgla-miału składali swoje zamówienia na dostawę węgla do Spółki z o.o. obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym, z tym jednakże zastrzeżeniem, że realizowany był przez firmę "M." z firmami, które w "M." składały bezpośrednio zamówienia, bez udziału TFL. TFL nie występowało w roli pośrednika, względnie organizatora tranzytu, na co wskazuje brak stosownych dokumentów. W związku z tym zdaniem organu zakwestionowane faktury VAT wystawione dla TFL przez "M." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez załączenie ustaleń kontrolnych z postępowania przeprowadzonego w spółce "M.". Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2000 r. Izba odmówiła uwzględnienia wniosku strony, wskazując, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w "M." Sp. z o.o. w K.. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że skoro wskazane faktury VAT nie zawierały wyrazów "faktura VAT ZPChr", pomimo, że skarżąca spółka posiadała status zakładu pracy chronionej, to podatek wykazany w tych fakturach nie podlegał zaniechaniu, o którym mowa w § 1 pkt 1 zarządzenia. Izba Skarbowa w Z., mając na uwadze § 1 pkt 1 w/w zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002r. sygn. akt IIISA 2927/01, zaznaczyła, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Za całkowicie chybiony organ podatkowy uznał zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. W jego ocenie problem wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych powstał pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydane zostało w 1994 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, skoro zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek jej wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego stanowi równocześnie termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Takie też stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 27/01 w sprawie T. F.-L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 01 sierpnia 2002 r. nr [...] oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000r. nr [...] W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym, naruszeniem art. 68 § 1 O. p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy. Strona wskazała, że organy podatkowe wydały decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy po upływie 3 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym zaskarżona decyzja zawiera wadę powodującą stwierdzenie jej nieważności, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 68 § 1 O. p. Skarżąca wskazała również na rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O. p. - wydanie orzeczenia co do całości sprawy przy jednoczesnym uchyleniu części decyzji. Za błędne skarżąca uznała twierdzenie Izby Skarbowej, że spółka bezpodstawnie wystawiła faktury VAT nr [...]. Skarżąca zgodziła się z poglądem organu podatkowego, iż błędnie wystawiła faktury, jednakże w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy obowiązkiem Spółki było ich usunięcie z obrotu prawnego. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu związanym z rozliczeniem faktur korygujących dla A. S.A. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Potwierdziła jednak, iż błędnie wystawiła faktury VAT nr [...], [...], [...], [...], w związku z powyższym obowiązkiem Spółki było usunięcie z obrotu prawnego przedmiotowych faktur VAT. Izba Skarbowa w sposób błędny podważa prawidłowość wystawienia przez Spółkę faktur korygujących. Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PHU A. P. - skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej uznającym, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU A. P., Stroną Skarżącą i "AS M." była część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie izotermiczne w cenie powiększonej o koszt montażu). Podniosła także zarzut naruszenia § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z ujęciem w ewidencji podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT nr [...] wystawionej przez AS M. oraz na fakturze VAT nr [...] wystawionej przez T. M.. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu w zakresie rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, wskazując, iż w materiale sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń jakiego typu rozliczenia strony transakcji stosowały względem siebie (np. kompensaty). Przyjęcie założenia, że jeśli nie było wzajemnych rozliczeń pieniężnych to transakcje należy uznać za fikcyjne jest twierdzeniem całkowicie dowolnym, naruszającym zasadę prawdy obiektywnej. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. O. S. i M. T., skarżąca wskazała, że T. F.-L. S.A. z tytułu udziału w przeprowadzonych transakcjach otrzymywała od Spółki M. wynagrodzenie prowizyjne, które było fakturowane odrębnie od faktur dotyczących obrotu węglem. Ponadto podatnik wskazywał, że praktyką obrotu węglem było składanie przez wielu kontrahentów zamówień bezpośrednio w spółkach węglowych, co oczywiście nie wykluczało, że w obrocie tym uczestniczyły wszystkie wskazane podmioty, a przede wszystkim skarżąca spółka. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1439/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1975/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz T. F.-L. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, uznając za trafne tylko część zarzutów. Sąd powołując się na ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r., o sygn. I FSK 1761/09 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych wobec TFL przesądził, iż w obrocie prawnym jest decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. nr [...] Za zasadny uznano zarzut strony skarżącej odnoszący się do rozliczenia faktur korygujących nr [...], Nr [...], Nr [...], wystawionych dnia 22 grudnia 1995 r. przez TFL dla C.. W sprawie o sygn. akt I SA/Po 1117/09, ze skargi TFL, na decyzję podatku od towarów i usług za listopad 1995 r., sąd podzielił zarzuty odnośnie rzeczywistego charakteru usług, których dotyczyła korekta w grudniu. Skarżąca natomiast przyznała, że błędnie wystawiła przedmiotowe faktury wskazując jako przyczynę odstąpienie przez kontrahenta od umowy. Według spółki jej obowiązkiem było usunięcie z obrotu prawnego faktur VAT, dokumentujących umowy, do których wykonania nie doszło. Zdaniem sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zostało ustalone przez organ, czy doszło bądź nie, do wprowadzenia spornych faktur do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie ich kontrahentom. Wyjaśnienie zatem wątpliwości w powyższym zakresie, o których mowa w w/w wyroku będzie miało również wpływ na ustalenia odnoszące się do miesiąca grudnia. W ocenie sądu na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący faktur korygujących nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez TFL dla A. S.A. Organy uznały , iż zostały wystawione do faktur stwierdzających czynność, które nie zostały i nie mogły być wykonane. Jednak w tym przedmiocie uzasadnienie decyzji nie zawiera żadnych ustaleń. Wobec braku ustaleń stanu faktycznego należy uznać, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Według sądu za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. w związku z ujęciem w ewidencji podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT [...] wystawionej przez AS M. oraz na fakturze [...] wystawionej przez T. M.. Kontrola nie potwierdziła istnienia – z wyjątkiem w/w faktur - innych dowodów wskazujących, że z obrotem fakturami związana była dostawa towarów. Natomiast skarżąca spółka nie kwestionując powyższego, stawia zarzut, iż w materiale sprawy brak jest ustaleń jakiego typu rozliczenia strony transakcji stosowały względem siebie (np. kompensaty). Jednocześnie nie wskazuje aby tego typu rozliczenia (kompensaty) między stronami w/w transakcji miały miejsce. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę uwzględnił natomiast zarzut, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwalał na zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu handlu węglem. W zaskarżonej decyzji uznano, że obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym, ale realizowany był przez firmę M. z firmami, które w "M." składały bezpośrednio zamówienia, bez udziału skarżącej spółki. W ocenie Sądu wskazane przez organ podatkowy okoliczności, wykluczające udział spółki w obrocie węglem nie przesądzają jednak, że skarżąca spółka nie była stroną transakcji kupna sprzedaży węgla. Sąd wskazał, że zeznanie B. P. przeczy ustaleniom podatkowym. Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w ogóle do tego zeznania się nie odniesiono, pomimo, że na zeznanie to zwróciła uwagę strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji. Nie wyjaśniono zatem dlaczego temu dowodowi nie dano wiary, ewentualnie dlaczego dowód ten nie jest istotny dla sprawy. Taka wybiórcza ocena materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu I instancji istotne jest to, że tylko część tego zeznania B. P. jest czytelna. Z tego powodu w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie tego świadka. Postanowieniami z dnia 18 grudnia 2000 r. oraz z dnia 20 grudnia 2000 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadniając przyczyn takiego stanowiska. Sąd dodał, że brak motywacji odmownego postanowienia organu podatkowego, przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do wniosku dowodowego strony w decyzji, pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń i stanowi naruszenie art. 188 O.p. Według Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że skarżąca spółka nie brała udziału w handlu węglem i związku z tym przedmiotowe faktury VAT wystawione dla spółki przez "M." stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, nie zostało poprzedzone wystarczającym postępowaniem dowodowym i jako takie narusza również art. 122 i 187 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie sąd nie zaaprobował również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez TFL na rzecz "AS M." nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], oraz [...], a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły, że "AS M." odbierała od ZNCH "I." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi . będących własnością "AS M." (przekazanych do firmy "I." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "I.". Organ podatkowy uznał, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU A. P., TFL i "AS M." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Natomiast zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z. wynika, iż wystawione faktury VAT miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami ZNCh "I.", PHU A. P., TFL, "AS M.", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. W ocenie Sądu w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę do zakwestionowania spornej faktury. W pierwszej kolejności zauważono, że nieuprawnione i naruszające art. 47 § 2 k.c. jest stanowisko, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) l.. Zdaniem Sądu nie można bowiem z góry odrzucić, w toku postępowania podatkowego, stanowiska strony skarżącej, że samochód l. jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań poprzez zmianę typu nadwozia. Odmienne stanowisko organu podatkowego wymagałoby dokonania ustaleń przy udziale biegłego, co do którego przeprowadzenia dowodu wnioskowała strona. W kwestii natomiast zakwestionowania spornych faktur jako podstaw do ujęcia ich w ewidencji sprzedaży z tego powodu, że miały one pozorować faktyczne czynności, to zauważono, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie prawnej dla celów podatkowych ustalił, że udokumentowane fakturami czynności miały charakter pozorny. Ponadto podkreślono , iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdza się, że kwestionowane faktury zostały wystawione dla pozoru ogranicza się do lakonicznego wskazania, że okoliczność ta wynika z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z. . Organ podatkowy nie skonkretyzował jednak swojego stanowiska i nie podał, które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą o poprawności jego stanowiska. Sąd I instancji stwierdził, że odmowa przeprowadzania dowodu z akt kontroli w PHU A. P. stanowi naruszenie art. 188 O.p., w świetle którego nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Ponadto wskazano, że ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odnosząca się do faktu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu ogranicza się jedynie do wskazania, że ta okoliczność wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem sądu na częściowe uwzględnienie zasługuje również zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił w rozpatrywanej sprawie okoliczności dokonania zabezpieczenia. Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego z 16.10.2007 r. SK 63/06 uznał, że ograniczenie nienaliczania odsetek za zwłokę jedynie do przypadku, gdy organ podatkowy zabezpieczył przed wydaniem decyzji (ustalającej, czy określającej - wskutek powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) wykonanie "zobowiązania podatkowego", a nie w przypadku, gdy decyzja (określająca) dotyczy zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług, prowadziłaby do nierównego traktowania podatników wobec prawa. W związku z tym organ podatkowy powinien mieć na względzie fakt dokonania zabezpieczenia dokonując określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej. W dalszej kolejności Sąd ten odniósł się do zarzutu strony, dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, choć wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Dodatkowo Sąd wskazał że odrębnie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu toczyły się postępowania wobec przyjęcia, że w obrocie prawnym nie znajdują się decyzje z 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postępowania te zostały zakończone. Postanowieniami z dnia 10 marca 2010 r., na podstawie art. 161 P.p.s.a., umorzono postępowanie w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1660/07, I SA/Po 1661/07, I SA/Po 1662/07, I SA/Po 1663/07, I SA/Po 1664/07 i I SA/Po 561/09 ze skarg TFL na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Powyższy wyrok zaskarżyły obie strony postępowania. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a poprzez przyjęcie przez sąd , że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do sądu decyzja z dnia 29 lipca 2002r., o czym przesądza wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 17 lipca 2009r. , syg. Akt HI SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009r., sygn. Akt I FSK 1761/09 w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania w wyrokach na które sąd pierwszej instancji się powołał była kwestia stwierdzenia wygaśnięcia w trybie art. 258 .Sąd pierwszej instancji powołując się na te orzeczenia nie wskazał podstawy prawnej , z której wynika obowiązek związania , tym samym naruszył także regulację z art. 141 § l - Naruszenie przepisów o postępowaniu to jest art. 141 § 4 i art. 170 i 171 poprzez powołanie się na związanie z tą sprawą , sprawy rozpoznawanej przez WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1664/09 zakończonej wydanym przez ten sąd postanowieniem - oparł się na nieprawomocnym postanowieniu - Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § l pkt. l lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że : " za zasadny należy uznać zarzut strony skarżącej odnoszący się do rozliczenia faktur korygujących nr [...] , [...], [...] wystawionych dnia 22 grudnia 1995r. przez TFL dla C. " chociaż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika , ze usługa nie została wykonana , nie dokonano też żadnej zapłaty. Zatem wystawione przez TFL faktury zostały sporządzone w sposób niezgodny z § 25, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . - Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § l pkt. l lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej przez przyjęcie , że : "na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi dotyczący rozliczenia faktur korygujących nr [...] , [...] , [...] ,[...], [...] ,[...] wystawionych przez TFL dla A. S.A." chociaż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika , że wyżej wskazane faktury korygujące zostały wystawione do faktur VAT stwierdzających czynności , które nie zostały dokonane , w związku z czym faktury korygujące nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za miesiąc grudzień 1995r. - Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § l pkt. l lit. c i art. 141 § 4 w zw. Z art. 120 , 187 § l Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że : " w rozpatrywanej sprawie nie można zaaprobować również stanowiska organów podatkowych , zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez PHU A. P. we W. na rzecz TFL nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT nr [...] , nr [...] ,nr [...] , nr [...] ,[...], nr [...] ,oraz nr [...] , a co za tym idzie , że nie powstała podstawa do obniżenia podatku należnego o zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego , " , chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko zawarte przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . - Naruszenie przepisów postępowania to jest art 145 § l pkt. l lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art 188 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że : "w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PHU A. P. , jak i zeznanie świadka A. P. . Odmowa przeprowadzenia dowodu z akt kontroli w P.H.U. A. P. stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej " , chociaż co strona wnosząca skargę kasacyjną zauważa , że okoliczność na którą miał zostać przeprowadzony ten dowód została wykazana za pomocą protokołu z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w W. w PHU P. , ponadto wynika z dokumentów dotyczących transakcji izoterm posiadanych z " I. " , " W. " jak i wyjaśnień samego A. P. . - Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § l pkt. l lit. c i art. 141 § 4 w zw. żart 122, 187 § l, 191 210 §4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że :" Przedmiotem sporu pozostaje , czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez " M. " O. S. i M. T. sp. z o.o. w K. dla TFL. Organy podatkowe uznały bowiem , że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...). Powyższe okoliczności wskazane przez Organ podatkowy w ocenie Sądu nie przesądzają jednak , że TFL nie był stroną transakcji kupna i sprzedaży węgla .Przesądzającego dowodu na tę okoliczność nie stanowi bynajmniej to , że węgiel był transportowany bezpośrednio do odbiorców z pominięciem TFL . Istotne więc w tym zakresie było ustalenie przez organy podatkowe , czy włączenie się TFL do łańcucha podmiotów uczestniczących w handlu węgle było wynikiem woli stron tych czynności i jaki był rzeczywisty zamiar stron tych czynności ." Ponadto zdaniem Sądu organ nie uzasadnił , dlaczego odmówił ponownego przesłuchania świadka B. P. . W sytuacji, gdy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu , zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. - Naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji przez jego niewłaściwe zastosowanie , o którym mowa w art. 174 pkt. l p.p.s.a to jest naruszeniem art 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - kodeks cywilny Dz. U. Nr 16 , poz. 93 z póżn. zm. ) polegające na przyjęciu : " za nieuzasadnione i naruszające art. 47 § 2 k.c. Jest stanowisko , że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochody "I. " chociaż zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny , oraz treść art. 47 § 2 kodeksu cywilnego na to wskazuje - Naruszenie prawa materialnego art. 174 pkt l p.p.s.a - to jest naruszenie: art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. O podatku od towarów i usług , oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 póz. 50 z póżn. zm. ) poprzez uznanie , że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe , oparte na przepisach ustawy o VAT , nie powstaje , jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat , od końca roku kalendarzowego , w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach , chociaż w rozpoznawanej sprawie należało zastosować wykładnię zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 06 marca 2002r. w sprawie o sygn. Akt m RN 27/01 , oraz w wyroku z dnia 07 listopada 2002r. , sygn. Akt m RN 124/02 ,zgodnie z którym termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. - art. 54 § l pkt. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 póz. 926 z póżn. zm. ) poprzez uznanie , iż rozpoznawanej sprawie w zakresie odsetek ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. Nr 63/06 , chociaż wskazane orzeczenie dotyczyło nienaliczania odsetek za okres zabezpieczenia środków pieniężnych , które następnie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych i nie było go w momencie wydania zaskarżonej decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Skarga podatnika została oparta na zarzucie naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a poprzez naruszenie : - naruszenie przepisu art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na odmowie uchylenia również decyzji organu podatkowego I instancji, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - naruszenie przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego I instancji, która to decyzja jest dla skarżącej dużo bardziej niekorzystna, aniżeli uchylona przez WSA decyzja Izby Skarbowej, - naruszenie przepisu art. 141 § 4 i art. 145 § l pkt l lit. a) i c) u.p.p.s.a. w zw. z art. l § l i § 2 p.p.s.a!, poprzez nie odniesienie się do części zarzutów, podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, - naruszenie przepisu art. 141 § 4 i art. 145 § l pkt l lit. a) i c) u.p.p.s.a. w zw. z art. l § l i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że nie doszło do transakcji sprzedaży pojazdu, zakupionego przez skarżącą od AS M. i sprzedanego do T. M. oraz że nie doszło do transakcji sprzedaży innego pojazdu, zakupionego przez skarżącą od T. M. i sprzedanego do AS M., - naruszenie przepisu art. 135 w zw. z art. 145 § l pkt l lit c) p.p.s.a, poprzez nie uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 roku, nr I - 3/ 7307 6/ 2000, w przedmiocie podatku VAT za miesiąc grudzień 199.5 roku; Zarzucono również naruszenie art. 174 pkt l p.p.s.a , poprzez: - błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie mógł mieć zastosowanie przepis § 46 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 08 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz pominięciu, że w momencie wystawienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej nie mogły mieć zastosowanie przepisy niezgodne z Konstytucją RP, z dnia 02 kwietnia 1997 roku oraz pominięciu - że w okresie obowiązywania tak zwanej Małej Konstytucji, z 1992 roku - ustalanie tak istotnych elementów zobowiązania podatkowego, do których należy moment powstania zobowiązania, również było zarezerwowane wyłącznie do materii ustawowej, - niezasadne zastosowanie przepisu § 46 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów — z dnia 08 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w odniesieniu do faktur VAT, opiewających na "opłatę wstępną", która to opłata dotyczyła szeregu usług, wykonywanych przez skarżącą i żadna z tych usług nie była usługą podobną do najmu, czy dzierżawy, - niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 178 ust. l Konstytucji RP, stosownie do którego Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 roku, nr I — 3/ 730/ 3/ 2000, w przedmiocie podatku VAT za miesiąc wrzesień 1995 roku, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie są zasadne. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji nie naruszył unormowań zawartych w art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał bowiem podstawy do uznania, że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do Sądu decyzja z dnia 1 sierpnia 2002 r. W tym zakresie związany był wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 w stosunku, do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09. Zgodnie bowiem z art. 170 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem prawomocność materialna - bo o takiej mowa w cytowanym przepisie - dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Zgodnie z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, baza Lex). Skoro zatem w uzasadnieniu prawomocnych wyroków, wyżej wskazanych, podkreślono, że w obrocie prawnym nadal funkcjonuje zaskarżona do Sądu decyzja organu odwoławczego z dnia 1 sierpnia 2002 r., to stanowisko to wiąże w niniejszej sprawie. Nie zmienia tego okoliczność, że ocenę tą zawarto w sprawie dotyczącej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt. 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002r. W istocie bowiem podstawowym zagadnieniem było w tej sprawie ustalenie, która z dwóch decyzji odwoławczych pozostaje w obrocie prawnym. Wprawdzie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano podstawy prawnej wskazanego związania. Uchybienie to nie miało jednak jakiekolwiek wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że faktycznie nigdy nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. dotyczącej uchylenia wcześniejszej decyzji Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności i jednocześnie stwierdzającej nieważność pierwszej decyzji odwoławczej Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Tenże akt jest kluczowy w zakresie ustalenia tego, która decyzja organu odwoławczego funkcjonuje w obrocie prawnym. Za trafnością wniosku Sądu I instancji świadczą również między innymi przytoczone w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1439/06 Naczelny Sąd Administracyjny bowiem uchylił punkt 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/06, w którym stwierdzono nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Orzeczenia te zostały wydane w następstwie wznowienia z urzędu postępowania zakończonego wspomnianą wcześniej decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. Również postępowanie o wygaśnięcie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. zakończyło się bezowocnie, o czym świadczy, przytaczany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., I FSK 1761/09. Skoro w trybie przewidzianym prawem nie wyeliminowano z obrotu prawnego ostatecznej i prawomocnej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. to uzasadniony jest wniosek, że w obrocie prawny funkcjonuje zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego. Ta bowiem decyzja Ministra Finansów była niejako causą wydania ponownej decyzji przez Izbę Skarbową. Stąd też zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej kontroli legalności tego aktu administracyjnego. Podobnie należy ocenić drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez wadliwe powołanie się na związanie sprawą zakończonej postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1664/09. Trafnie kasator zarzuca, że nie można powoływać się na związanie nieprawomocnym orzeczeniem. Ponieważ wniesiono skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, postanowienie to nie uzyskało statusu prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 736/10, uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że nie wystarczy, że strona wykaże, iż Sąd I instancji naruszył przepisy procesowe. Niezbędnym jest również wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zatem należy wykazać, że gdyby nie było zarzucanego naruszenia to wynik sprawy byłby inny. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym w ogóle nie uzasadnił, poza lakonicznym stwierdzeniem, dlaczego powołanie się przez Sąd I instancji na nieprawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci oddalenia skargi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego uzasadnienia również nie potwierdza jakiegokolwiek, nie tylko istotnego, wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. na wstępie należy wskazać kilka uwag o charakterze ogólnym. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie była decyzja administracyjna (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Stanowisko i argumenty organu podatkowego powinny być zawarte w decyzji, a przede wszystkim w jej uzasadnieniu. Argumentacja ta powinna być wyczerpująca i zupełna po to, aby umożliwić zapoznanie się z tym stanowiskiem stronie postępowania podatkowego. Podmiot ten musi znać całą argumentację w celu umożliwienia polemiki w odwołaniu, czy też w skardze do sądu. Z drugiej strony argumentacja ta umożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotem kontroli jest stanowisko organu administracji publicznej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja bowiem stanowi przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście braków w argumentacji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę. Nie jest to bowiem akt skarżony i rozstrzygany w postępowaniu sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98; z dnia 27 czerwca 2001 r., V SA 3659/00 oraz z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 750/09). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał na wady przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej, polemizując z tym stanowiskiem, powołuje w swym środku odwoławczym szereg dokumentów i dowodów, które wcześniej nie były przytaczane w zaskarżonej decyzji w ten sposób próbując konwalidować wady zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak wyżej wskazano takie postępowanie nie jest dopuszczalne. W zakresie rozliczenia faktur nr nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zasadnie Sąd I instancji uznał, że wbrew obowiązkowi, wynikającemu z unormowań zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Poza sposobem wystawienia poszczególnych faktur w uzasadnieniu decyzji nie wykazano dlaczego faktury dokumentują czynności , które nie zostały i nie mogły być wykonane. Próba dokonania ustaleń faktycznych i przedstawienia procesu dowodowego w wyżej zaprezentowanym zakresie została dopiero przeprowadzona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co jak wcześniej wykazano nie może konwalidować wadliwości decyzji organu odwoławczego . Odnośnie faktur dotyczących obrotu węglem i miałem, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W toku postępowania dowodowego przesłuchano w charakterze świadka B. P. – wiceprezesa spółki "M.". Treść tych zeznań jest sprzeczna z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Pomimo tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie ustosunkowano się do tego dowodu. Stąd też trafna jest konkluzja, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie spełnia kryteriów określonych w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że ocena dowodów musi być wszechstronna. Oznacza to, że należy ocenić każdy dowód w sprawie. Efekty tej oceny powinny być zawarte w pisemnym uzasadnieniu decyzji. Zwłaszcza odnosi się to do dowodów, wykazujących przeciwstawne niż organy fakty i okoliczności. Należy również podkreślić, że protokół zeznań tego świadka jest jedynie czytelny częściowo. Nie można również zaakceptować zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących oceny sprzedaży nadwozi izotermicznych. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że podstawą prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach był przepis § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 1994 r. Unormowanie to dotyczyło faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. W tym zakresie zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niezwykle enigmatyczne i sprowadza się do stwierdzenia, że wniosek o braku rzeczywistych transakcji wynika z "zebranego w sprawie materiału dowodowego, materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z.". Zasadnie Sąd I instancji uznał, że tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji zaś uniemożliwia kontrolę legalności w zakresie prawidłowości prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w szczególności w aspekcie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) i jego oceny (art. 191 O.p.). Wniosku powyższego nie zmienia argumentacja skargi kasacyjnej, która jak już wcześniej wspomniano, nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Podobnie chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z akt kontroli PHU A. P.. Trafnie bowiem Sąd I instancji wskazał, że naruszeniem dyspozycji art. 188 O.p. jest oddalenie wniosku dowodowego w sytuacji, gdy dowód został zgłoszony na wykazanie tezy odmiennej niż przyjęta przez organ podatkowy. Nie można bowiem z góry antycypować i przesądzać o wyniku wnioskowanego przez podatnika dowodu. Bez znaczenia natomiast jest okoliczność, iż wniosek ten został złożony na wcześniejszym etapie postępowania odwoławczego zakończonego decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. Ważne jest to , że dowód ten nie został przeprowadzony i a wniosek formalnie nie został wycofany. Z oświadczenia strony , że rezygnuje z zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego nie można było natomiast wyciągać konkluzji , iż spółka zrezygnowała z wcześniej złożonych wniosków dowodowych. Uchylenie natomiast decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. nie spowodowało bezskuteczności wcześniejszych czynności podjętych w postępowaniu odwoławczym. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego spowodowało jedynie potrzebę wszechstronnego załatwienia sprawy w oparciu o ocenę całego materiału dowodowego również tego zgromadzonego przed wydaniem decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. Sąd podzielił natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania dotyczącego rozliczenia faktur korygujących nr [...], [...] oraz [...]. W stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik bowiem wystawił sporne faktury korygujące w miesiącu grudniu 1995r. a odnosiły się one do pierwotnych faktur wystawionych i rozliczonych w listopadzie 1995 r. Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł miedzy innymi na tym , iż okoliczność wykonania usługi udokumentowanej fakturami wystawionymi w listopadzie nie została wykonana – brak zapłaty oraz wydania przedmiotu leasingu - co wynika z rozstrzygnięcia WSA w Poznaniu za listopad 1995 r. sygn akt I SA/Po 1117/09. Ocena tych okoliczności będzie miała wpływ na wynik sprawy tylko co do listopada 1995 r. Sąd I instancji nie wziął bowiem pod uwagę, że jeżeli sporne usługi nie zostały wykonane , gdyż stosunek cywilnoprawny między stronami został rozwiązany to anulowanie faktur ma skutek ex tunc a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają faktyczne zdarzenia gospodarcze, wobec czego niezrealizowanie umowy należy zakwalifikować jako zdarzenie nie mogące wywołać powstania obrotu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosowanie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Samo zawarcie umowy leasingu i wystawienie faktury VAT - nawet zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy - bez przystąpienia do realizacji (świadczenia) tej usługi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż opodatkowaniu nim podlegają faktyczne czynności gospodarcze. Skoro zatem w tej sprawie strona wywodzi, że nie doszło do realizacji zawartej umowy, stąd też jej rozwiązanie, formalne ziszczenie się obowiązku podatkowego z upływem terminu płatności ustalonego w umowie leasingu, nie przekształciło się w obowiązek podatkowy w sensie materialnoprawnym, skoro nie doszło do świadczenia usługi leasingu określonej tą umową. Tym samym skoro do wystawienia faktury doszło w listopadzie 1995 r. , w sytuacji stwierdzenia, że nie dokumentują one i nie będą dokumentować żadnego rzeczywistego zdarzania gospodarczego, to wymagało wystawienia faktury korygującej ten formalnie wykazany obrót za listopad 1995 r. a nie miesiąca wystawienia faktury korygującej, czyli grudnia 1995 r. Zatem podzielić należy stanowisko NSA przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej , iż korekta powinna odnosić się do rozliczenia za miesiąc, w którym wystawiono fakturę pierwotną , a nie za miesiąc wystawienia faktury korygującej ( wyrok NSA z 16.11.2007 r. sygn. akt I FSK 1510/06). Uchybienie to nie ma jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu i instancji w świetle szeregu błędów jakie popełnił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji , które były podstawą jej uchylenia zaskarżonym wyrokiem, . Natomiast odnosząc się do zarzut naruszenia art. 47 § 2 k.c. to należy stwierdzić, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia w części dotyczącej obrotu naczepami izotermicznymi był przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego z uwagi na wystawienie faktur, które nie stwierdzały rzeczywistych czynności, to całkowicie zbędne są rozważania dotyczące tego, czy owa naczepa jest częścią składową samochodu, czy też jest osobną rzeczą. Istotą jest bowiem to, czy podatnik był stroną czynności opodatkowanych oraz, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, chcąc skutecznie zwalczać pogląd w tym zakresie zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powinien podnosić zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. W oparciu bowiem o ten przepis Sąd I instancji uznał, że niedopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania skarżącej spółce. Tym niemniej należy wskazać, że w judykaturze dominuje pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Należy tu wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 maja 1997 r., III SA 1779/06, Lex nr 30787; 13 czerwca 1997 r., III SA 774/97, niepubl.; 21 sierpnia 1997 r., I SA/Kr 96/97, Lex nr 30337; 16 stycznia 1998 r., III SA 1118/96, Lex nr 32127; 25 kwietnia 1998 r., III SA 2580/00, POP 2002 r., nr 1, s. 8; 13 lutego 2002 r., III SA 2927/01, Dor. Pod. 2003 r., nr 7/8, s. 75; 12 grudnia 2003 r., III SA 320/02, Mon. Pod. 2004, nr 3, s. 40; 2 października 2003 r., III SA 3430/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 37; 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04, Glosa 2005, nr 1, s. 126; 26 kwietnia 2007 r., I FSK 1285/06; 20 lutego 2008 r., I FSK 1105/06, niepubl. Skład orzekający w pełni akceptuje stanowisko i argumentacje wyrażoną w przytoczonych orzeczeniach. Wyżej wskazanej jednolitej linii orzecznictwa nie zmieniają odosobnione orzeczenia, czy to cytowany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., I SA/Ka 135/02, baza Lex. Nie można się zgodzić z autorem kasacji w zakresie naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie nie może mieć miejsce zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, OTK-A 2007, nr 9, poz. 105. Jednym z argumentów uzasadniającym tą tezę jest to, że orzeczenie to nie istniało w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zatem pomimo tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, to ponieważ postępowanie sądowe mające na celu kontrolę legalności tego aktu nie zakończyło się, orzeczenie to powinno zostać uwzględnione w toku dalszego postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym bowiem Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zrównał niejako skutki zabezpieczenia niezależnie, czy w sprawie zostanie wydana decyzja ustalająca, czy też określająca. Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej spółki również ten środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zarzuca Sądowi I instancji, że uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, nie wyeliminował z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. W tym zakresie w rozpoznawanym środku odwoławczym powołano się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., a także art. 134 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Uzasadnieniem tych zarzutów było naruszenie zasady dwuinstancyjności, pozostawienie w obrocie decyzji mniej korzystnej niż ta, która została uchylona. Powyższe zarzuty nie są trafne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były uchybienia w toku postępowania dowodowego. Pewne okoliczności nie zostały, w ocenie Sądu I instancji, należycie udowodnione, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Stąd też w zaleceniach co do dalszego postępowania wskazano, jakie czynności mają być dokonane. Z powyższego wynika, że nie są to tak istotne uchybienia, które uzasadniałyby uchylenie także decyzji organu podatkowego I instancji. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie zachodzi bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie można się także zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił przecież zaskarżoną decyzje organu odwoławczego. Sprawa w wyniku tego wraca na etap rozpatrywania odwołania. Z wyżej wskazanych powodów także zaskarżony wyrok nie narusza unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. W skardze zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów, podnoszonych w skardze. Trzeba jednak podkreślić, że podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest do wskazania, które zarzuty skargi nie zostały omówione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. Powyższym obowiązkom nie sprostała rozpoznawana skarga kasacyjna. Tym samym należy uznać ten zarzut za niezasadny, zwłaszcza, że w zaskarżonym wyroku uwzględniono skargę, uchylając zaskarżony wyrok. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w przyjęciu , iż nie doszło transakcji sprzedaży zakupionego od AS M. i sprzedanego do T. M.. Przyznać należy , iż wprawdzie skarżąca posiadała w swojej ewidencji faktury dokumentujące transakcję kupna sprzedaży ale zwrócić uwagę należy , iż dowody te podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast , iż zakwestionowana transakcja nie miała miejsca . Wystawieniu faktur nie towarzyszyły rozliczenia finansowe natomiast firma T. M. nie potwierdziła istnienia faktury nr [...] oraz zobowiązań wynikających z tej faktury. Zatem organy podatkowe miały podstawę podważyć wiarygodność tej faktury, tym bardziej , iż zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i przed sądem strona skarżąca nie przejawiała inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Trudno natomiast wymagać od organów podatkowych aktywności dowodowej w sytuacji gdy strona powołując sie jedynie na sam fakt wykonania usługi , zachowuje całkowitą bierność dowodową a jednocześnie zarzuca organowi , iż nie ustalił stanu faktycznego. Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 O.p., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to bynajmniej , iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów . Ciężar ten obarcza również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie , powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych , gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych . Ustalając zatem , iż nie doszło do transakcji sprzedaży pojazdu organ prawidłowo zastosował instytucję prawną z § 35 ust 4 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z 8 grudnia 1994 r. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia § 46 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w odniesieniu do faktur VAT dokumentujący "opłatę wstępną ". Sąd I instancji w ogóle nie dokonywał ustaleń faktycznych związanych z opłatą wstępna w związku z czym nie mógł naruszyć ww. przepisu. Kwestia opłaty wstępnej była natomiast przedmiotem rozważań za inny okres rozliczeniowy 1995 r. Na podstawie kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podstawowy zarzut odnosi się do zastosowania w sprawie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, które zdaniem skarżącego jest niezgodne z Konstytucją. W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji jest w pełni uzasadnione. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy stanu faktycznego z 1995 r. Oczywistym jest, że zastosowanie maja wówczas regulacje obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Kwestie tą wówczas regulowało rozporządzenie z 1994 r. Tenże akt prawny wydany był pod rządami poprzednio obowiązującej konstytucji. Nie można zatem do rozrządzenia, które powstało w 1994 r i do stanu faktycznego z 1995 r. stosować reguł konstytucyjnych określonych w ustawie zasadniczej z 2 kwietnia 1997 r., który to akt zaczął obowiązywać dnia 17 października 1997 r. W związku z tym należy podkreślić, że dopiero obecnie obowiązująca Konstytucja uporządkowała w art. 87 system źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Dopiero w art. 217 Konstytucji RP precyzyjnie zdefiniowano, jakie elementy, dotyczące danin publicznoprawnych muszą być uregulowane w ustawie. Tym samym w znaczący sposób rozszerzono zakres wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków. Ponadto po raz pierwszy Konstytucja z 1997 r. w art. 92 wyczerpująco uregulowała kwestie wydawania rozporządzeń wykonawczych, definiując co powinna zawierać prawidłowa delegacja ustawowa do wydawania rozporządzeń. Nie sposób więc standardów konstytucyjnych, obowiązujących po 17 października 1997 r., przenosić do stanu prawnego i faktycznego obowiązującego przed tą datą. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie miał podstaw prawnych do odmowy zastosowania przepisów aktu rangi podstawowej. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu w oderwaniu od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, co skutkowało bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd I instancji wskazań zawartych w tym orzeczeniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia w sposób prawidłowy wskazał skutki prawne dla dalszego postępowania powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdził bowiem, że w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach organ podatkowy zobowiązany będzie do zastosowania wcześniej przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne i na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.