I FSK 1954/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 454/09 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 454/09, mocą którego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalono skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że w postępowaniu interpretacyjnym zapoczątkowanym wnioskiem skarżącego z dnia 21 października 2005 r. organy (Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. i Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznały za nieprawidłowe stanowisko podatnika co do braku statusu podatnika podatku od towarów i usług przez biegłego sądowego, a także podstaw do skorzystania przez biegłego sądowego ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. I SA/Bd 824/06, uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd stwierdził bowiem, że biegły sądowy, wykonując czynności na zlecenie Sądu, Prokuratury lub innych organów, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 88/09, uchylił opisany powyżej wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy, odwołując się na podstawie art. 269 p.p.s.a. do poglądów zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08, uznał, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. błędnie przyjmując, iż biegły sądowy, działając na zlecenie Sądu, Prokuratury lub innego organu podatkowego, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyniku zlecenia przez Sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na Sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym, a Sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, powołując się na wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego na zlecenie Sądu, Prokuratury lub innego organu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., do której nie odnosi się wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Od opisanego wyroku skargę kasacyjną wywiódł skarżący, reprezentowany przez adwokata, który wskazał na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że biegły sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto skarżący podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do kwestii terminu zobowiązującego biegłego sądowego do rozliczenia podatku. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu w pełni podzielił poglądy wyrażone w zaskarżonym wyroku co do spornej w sprawie materii – statusu biegłego sądowego jako podatnika podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna i w związku z tym musi podlegać oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd kasacyjny pragnie wskazać na treść art. 190 zdanie 2 p.p.s.a., zgodnie z którym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stawiając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i broniąc tezy, że biegły sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów usług, skarżący dopuścił się naruszenia wskazanego powyżej przepisu p.p.s.a. We wcześniejszym wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 88/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził bowiem pogląd przeciwny, który stał się w sprawie wiążący również w kontekście późniejszego formułowania zarzutów kasacyjnych. Pogląd ten, co warto podkreślić, był wynikiem podjętej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08. Przechodząc do zarzutu nie ustosunkowania się do terminu zobowiązującego biegłego do rozliczenia podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że tak sformułowana podstawa kasacyjna, jako niespełniająca wymogów wynikających z art. 176 p.p.s.a., nie mogła być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis ten stanowi, że w skardze kasacyjnej należy m.in. przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy p.p.s.a.). W obu przypadkach należy wskazać konkretny przepis, którego naruszenie zarzuca się sądowi pierwszej instancji. Podstawy kasacyjne stanowią tzw. element konstrukcyjny skargi kasacyjnej, który nie podlega uzupełnieniu na wezwanie sądu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszym przypadku przesłanki nieważności nie wystąpiły, brak wskazania konkretnego, naruszonego przepisu prawa uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie w tym zakresie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do zastępowania stron i jakiegokolwiek korygowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych. Nie może też domniemywać intencji autora skargi kasacyjnej i samodzielnie wywodzić podstaw kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania kasacyjnego zostały zasądzone na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.