I FSK 320/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 632/09 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 28 stycznia 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że strona skarżąca dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi na rzecz m. in. podmiotów krajowych. Zawierane umowy dokumentuje w celach podatkowych, wystawiając faktury VAT, jednak z wielu przyczyn, które w efekcie powodują obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, spółka wystawia faktury korygujące. W przyszłości zamierza dokonywać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawianych faktur korygujących na moment ich wystawienia, tzn. bez uzyskania potwierdzenia ich odbioru. W opinii skarżącej, art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054, dalej powoływanej jako: ustawa o VAT ) nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Zdaniem spółki, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., przywoływanej w skrócie jako: Dyrektywa) nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej – już w momencie jej wystawienia. Należy mieć na uwadze, iż państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej powinny w swym ustawodawstwie uwzględniać podstawowe zasady podatku VAT, w szczególności zasadę neutralności tego podatku. Wymóg zaś posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika – nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika – sprzedawcę podatku należnego, ze względu na okoliczności od niego niezależne. Według wnioskodawczyni, wskazany przepis ustawy VAT, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania, nie formułuje natomiast wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Nie godząc się z powyższą interpretacją spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej jako Ordynacja podatkowa. Wobec tych zarzutów wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, powtarzając w uzasadnieniu skargi argumenty podniesione w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 ww. Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, brak podstaw do uznania, że przepis ten narusza, jak podnosi strona skarżąca, art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zasadności powoływania się przez skarżącą spółkę na orzecznictwo (nieprawomocne) sądów administracyjnych, które stały na stanowisku, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika nie stanowi przeszkody do obniżenia przez niego obrotu, bowiem orzecznictwo to dotyczyło stanu prawego sprzed daty wprowadzenia nowelizacji art. 29 ustawy o VAT, tj. przed wyprowadzeniem m.in. ust. 4 a do art. 29. Wyrażone przez spółkę w skardze stanowisko ETS w sprawach C-177/99 i C-181/99 zajęte na podstawie uregulowań zawartych w nieobowiązującej już VI Dyrektywie, że odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy, w świetle przytoczonego wyżej art. 90 § 1 Dyrektywy 2006/112/WE potwierdza prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. prawa materialnego, tj. - art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), która zastąpiona została przez Dyrektywę Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, prowadzącą do naruszenia zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności podatku od towarów i usług; - art. 10 w zw. z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 846/2) poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, która nie uwzględnia postanowień i celu regulacji prawa wspólnotowego; II. prawa procesowego, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako p.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wniosku, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, które zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 104/10. Postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowe uwagi na okoliczność, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, gdyż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w kwestii dopuszczalności uzależnienia prawa do obniżenia podatku należnego VAT od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że u podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest twierdzenie, iż środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego, a mianowicie z zasadą neutralności i proporcjonalności, a także zasadą skuteczności. Z uwagi na sprzeczność z prawem wspólnotowym Wojewódzki Sąd Administracyjny, zdaniem kasatora, błędnie nie uchylił zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów. Zaprezentowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej pogląd nie jest obecnie możliwy do zaakceptowania, albowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, wywołanym pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentował w tym zakresie zgoła inne stanowisko niż zaprezentował je w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki. Rozwijając powyższą myśl należy wspomnieć, że w pytaniu zadanym na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wątpliwość czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że: - wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zasadnicza teza, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jest zgodna z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem. Wydana interpretacja Ministra Finansów jest zatem zgodna z prawem. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 3 lutego 2012 r., I FSK 589/11; 9 lutego 2012 r., I FSK 760/11; 9 marca 2012 r., I FSK 893/11; 29 maja 2012 r., I FSK 1467/10 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.