I SA/Po 662/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ S. Widłak /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna- Kubicka I SA/Po 662/09 UZASADNIENIE W dniu [...] T. S. A. (zwana dalej Spółką), zastępowana przez pełnomocnika złożyła sporządzony w dniu [...] wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność deweloperską. Zawarła umowę z wydawcą, w której określono zasady współpracy oraz zobowiązania i uprawnienia stron w zakresie organizacji oraz przeprowadzenia konkursu pod nazwą "Mieszkanie za czytanie". Konkurs przeprowadzony został na łamach dziennika "Polska Głos[...]" ramach tego konkursu wydawca zobowiązał się m.in. do publikowania materiałów konkursowych wraz z materiałami promującymi Spółkę. Wnioskodawca natomiast zobowiązał się m.in. do postawienia do dyspozycji laureata konkursu nagrody głównej — lokalu mieszkalnego. W tym celu zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa jego własności w formie darowizny na rzecz laureata konkursu. Po przeprowadzeniu konkursu i wyłonieniu laureata, prezes zarządu Spółki złożył w jej imieniu oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i zawarł z laureatem konkursu umowę darowizny, przenosząc na niego (nieodpłatnie) własność przedmiotowego mieszkania wraz z udziałem w gruncie. Umowę darowizny sporządzono w formie aktu notarialnego. Dokonując przekazania mieszkania Spółka uznała tę czynność za nieodpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT). Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie. Czy nieodpłatne przekazanie towaru (mieszkania) mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem (reklama Spółki) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? Spółka przedstawiła następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zainteresowany uważa, iż nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem (a zwłaszcza z opodatkowaną sprzedażą, czy mające na celu reklamę i promocję Spółki) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli zatem Spółka dokonała nieodpłatnego przekazania mieszkania, a przy nabyciu środków na jego wytworzenie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego i przekazanie to nastąpiło na cel związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, to czynność ta jest poza zakresem normy zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu. Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca przedstawił następujące orzeczenia sądów administracyjnych: — WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 599/07, z dnia 18 października 2007 r., w którym stwierdzono, że "Z treści art. 7 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności". — WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 984/07, z dnia 17 sierpnia 2007 r., gdzie stwierdzono, że "Nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu VAT-u, a co za tym idzie nie musi być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Dotyczy to w szczególności nagród wydawanych w ramach programu lojalnościowego. (...) Jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa na cele związane z promocją i reklamą, a czynność ta jest bezpośrednio związana z jego działalnością gospodarczą, wówczas przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT". — WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1255/07, z dnia 5 października 2007 r., gdzie stwierdzono, że "Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z promocją działalności podatnika nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów VAT-u". — WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1268/07, z dnia 20 listopada 2007 r., gdzie zostało zawarte następujące uzasadnienie: "W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. (...) Jeżeli podatnik w celu promocji i reklamy swojej działalności przekazuje nieodpłatnie towary swoim klientom, to takie przekazanie ma związek z prowadzonym przezeń przedsiębiorstwem. A zatem, nieodpłatne wydanie nagród klientom firmy w ramach programu lojalnościowego nie podlega VAT. (...) brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy — prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)". W związku z tym, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji dotyczył zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, organ podatkowy odrębnie wydał interpretację dla zaistniałego stanu faktycznego, a odrębnie dla stanu przyszłego. Odnosząc się do stanu zaistniałego, w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej znak[...] , będącej przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie mieszkania będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki. Zdaniem organu podatkowego przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek — niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Odnosząc się do powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...]. Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W wezwaniu Spółka podniosła, że zastosowanie innej wykładni niż językowa jest w tym przypadku niedopuszczalne, a ponadto, że naruszono przepis art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.— Ordynacja podatkowa (t. j. dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak odniesienia do wskazanych przez Stronę we wniosku wyroków sądów. W związku z tym strona wniosła o stwierdzenie, iż stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towaru mającego związek z prowadzonym przedsiębiorstwem — jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Organ podatkowy powtórzył, że nieodpłatne przekazanie mieszkania będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. W ocenie organu podatkowego za prawidłowością przejętej przez tut. Organ interpretacji, przemawia porównanie przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług z analogicznymi przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L 1977.145.1 ze zm.; dalej powoływana jako VI Dyrektywa) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.; dalej powoływana jako Dyrektywa 112 o VAT). Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. W skardze do Sądu Administracyjnego zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, 2. prawa proceduralnego, tj. art. 14c oraz art. 14e §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej wynika, że z treści art. 7 ust.2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Strona wywodzi, że analiza porównawcza art. 7 ust.2 ustawy o VAT oraz art. 16 112 Dyrektywy o VAT prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Niemniej organy podatkowe nie mogą wywodzić negatywnych skutków dla podatnika z przepisów dyrektywy, podczas gdy przepisy polskie tego rodzaju skutków nie wywodzą. Dla poparcia swojego stanowiska, Strona powołała wyroki: — WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 398/08, — NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK600/07, — NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Strona skarżąca podnosi również, że organ podatkowy naruszył prawo nie odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa. Strona podnosi, że w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1916/08 stwierdził, że w Polsce orzecznictwo nie ma charakteru precedensowego, jednak w przypadku interpretacji ( zarówno ogólnych, jak i indywidualnych) uzyskało szczególną rolę. WSA w Warszawie miał stwierdzić, że skoro organ podatkowy na podstawie art. 14 e §1 Ordynacji podatkowej może zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji tego że w świetle orzecznictwa jest ona wadliwa , to tym bardziej ma obowiązek analizowania takiego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. W ocenie strony nieuzasadnione pominięcie orzeczeń, zwłaszcza tych, które podatnik lub płatnik powołał we wniosku o wydanie interpretacji, narusza wyrażoną w art. 121§1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, która w odniesieniu do interpretacji ma zastosowanie na mocy art. 14 h Ordynacji podatkowej. Ponadto brak odniesienia się do wskazanych przez Spółkę przykładów popierających zajęte stanowisko stanowi o naruszeniu obowiązków organu, wynikających z art. 14c Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszeni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146§ 1 sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić ze względu na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zapytania, przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pozostawało to, czy nieodpłatne przekazanie towaru ( lokalu mieszkalnego) mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem (reklama Spółki) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w ramach akcji reklamowej deweloperskiej działalności spółki, prowadzonej ze współpracy z dziennikiem "Polska Głos[...]", Spółka dokonała darowizny lokalu mieszkalnego. Stwierdzając, w wydanej interpretacji, że nieodpłatne przekazanie mieszkania będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług organ podatkowy uznał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Taka interpretacja w ocenie sadu rozpatrującego przedmiotową sprawę została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w pełni utożsamia się z argumentacją przyjętą w powyższym wyroku. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT rzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT , rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Treść tego przepisu pozostaje nie zmienna od wejścia ustawy o VAT w życie. Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: " Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". W omawianym wyroku o sygn. akt I FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana art. 7 ust.3 polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Jednocześnie NSA zauważył, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Niemniej za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Takie same stanowisko, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08, zajęły również sądy rozpatrując inne sprawy o podobnym sanie faktycznym ( por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 572/09, wyroki tego Sądu z dnia 11 września 2009r. o sygn. akt III SA/ Wa 332/09 oraz z dnia 14 września 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 673/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2009r. o sygn. akt I SA/Bd 390/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy powtórzyć należy, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 7 ust.2 w zw z art. 7ust.3 ustawy o VAT uznając, że wyrażone w wydanej interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi bowiem dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Trafny pozostaje również zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy pominą w wydanej interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ podatkowy w tym zakresie wydając interpretację stwierdził jedynie, że powołane przez Spółkę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Nie wskazał przy tym, z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez Spółkę linią orzeczniczą. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Reasumując, w ocenie Sądu, organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie naruszył również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w swojej analizie przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Odnośnie wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz stron skarżącej kwotę 457 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł) oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ( 17 zł). /-/ K. Wolna Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Widłak