I SA/Kr 1006/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skarg G. Sp. z o.o. w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 28 sierpnia 2023 r., nr SKO.Pod./4140/455/2023 oraz nr SKO.Pod./4140/456/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. i 2022 r. skargi oddala. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, Kolegium), decyzjami z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr: 1) SKO.Pod./4140/455/2023, 2) SKO.Pod./4140/456/2023, utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta Tarnowa (dalej: Prezydent, organ I instancji) określającą G. sp. z o.o. w T. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z dnia 12 maja 2023 r. nr: 1) WPW.RPL.3120.55.2.2022.37 na 2021 rok na kwotę 167.904 zł, 2) WPW.RPL.3120.55.3.2022.37 na 2022 rok na kwotę 176.249 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji zaznaczył, że wpłynęły do niego deklaracje Spółki na podatek od nieruchomości: 1) dnia 11 stycznia 2021 r. na 2021 r., 2) dnia 2 lutego 2022 r. na 2022 r. Spółka do opodatkowania zadeklarowała grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 4.930 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1.219 m2 oraz budowle o wartości 96.800,00 zł. W części deklaracji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podlegających zwolnieniu Strona podała powierzchnię gruntów pozostałych w wysokości 14.976 m2 i powierzchnię budynków pozostałych w wysokości 5.732 m2 jako podstawę zwolnienia wskazując art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ I instancji wskazał, że kierował się w sprawie przede wszystkim stanowiskiem Kolegium zaprezentowanym w decyzji z dnia 30 października 2019 r., nr SKO.Pod/4140/402/2019 o braku podstaw do zastosowania wobec podatnika zwolnienia od podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (zbieżność stanu faktycznego i prawnego z zakończonymi już prawomocnie w gruncie rzeczy tożsamymi sprawami podatkowymi za poprzednie lata podatkowe). W związku z powyższym organ I instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości złożonych deklaracji. Dlatego też wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji na 2021 r. i 2022 r. W odpowiedzi Spółka podniosła, że deklaracje podatkowe na 2021 r. i 2022 r. zostały złożone prawidłowo. Do pisma Spółka dołączyła stronę 1 i 2 aktualnego statutu Stowarzyszenia D. (z dnia 27 czerwca 2015 r.), kopię pełnomocnictwa dla Ł. K. z dnia 21 grudnia 2015 r. od Prezesa Zarządu Stowarzyszenia D. z siedzibą w W. – T. B., oraz zaświadczenie z dnia 22 lutego 2018 r. o członkostwie w Stowarzyszeniu D. Ł. K. Organ I instancji, wskutek braku złożenia przez Spółkę korekt, postanowieniami z dnia 8 grudnia 2022 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości od nieruchomości zlokalizowanych w T. przy ul. [...] na działce [...] ob. [...] na lata 2020-22 oraz włączył do akt spraw dokumentację obejmującą 13 dokumentów zebranych w toku postepowania w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2016-2019. Dalej Prezydent stwierdził, że Strona zajmuje się wyłącznie prowadzeniem różnego rodzaju działalności gospodarczej, dlatego też wszystkie składniki przedsiębiorstwa uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji wyartykułował ponadto, że w niniejszym przypadku nie ma podstaw do skorzystania przez Stronę ze zwolnienia w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W istocie, na nieruchomości odbywały się zajęcia prowadzone z dziećmi i młodzieżą, jednakże analiza statutu Stowarzyszenia D., które korzystało z przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy użyczenia wskazuje, że prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie jest działalnością statutową. Stowarzyszenie posiada natomiast także bogatą ofertę zajęć dla osób dorosłych. Występowanie w statucie celów, których działania nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, zdaniem Prezydenta powoduje, że nie ma podstaw do uznania, że właśnie to działanie jest działalnością statutową stowarzyszenia. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, iż "brak jest możliwości dokonania korekty deklaracji podatku od nieruchomości na 2020, 2021 oraz 2022 r. gdyż deklaracje złożone zostały zgodnie z obowiązującym prawem". W piśmie Strona podniosła, że nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, nigdy nie korzystała z tej części nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała również, że od 2003 r. na tej części nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza. Pismem tym Spółka załączyła dokumenty w postaci kopii umowy użyczenia z dnia 27 grudnia 2019 r. na 2020 rok, kopii umowy użyczenia z dnia 29 grudnia 2020 r. na 2021 rok oraz kopii umowy użyczenia z dnia 30 grudnia 2021 r. na 2022 rok. W toku postępowania organ I instancji w dniu 29 marca 2023 r. na ww. działce nr [...] dokonał oględzin spornego obiektu, w trakcie których ustalono, że na nieruchomości znajdują się budynki przemysłowe dawnej F. w T. Budynki są zdewastowane i nieużytkowane od lat przez właściciela. Teren działki jest zaniedbany i zarośnięty samosiejkami. Z oględzin organ I instancji sporządził materiał fotograficzny. Po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Prezydent wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 12 maja 2023 r. określające wysokość zobowiązań podatkowych w kwotach 167.904 zł na 2021 rok oraz 176.249 zł na 2022 rok. Jako podstawę prawną ww. decyzji Prezydent wskazał m.in. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Organ I instancji podkreślił, że do deklaracji za lata 2020-21 nie zostały dołączone żadne inne załączniki poza załącznikami ZDN-1 oraz ZDN-2 stanowiącymi integralną część deklaracji DN-1. Strona w odpowiedzi pismem z dnia 2 stycznia 2023 r. przekazała brakujące umowy użyczenia nieruchomości za lata 2020-2021. Końcowo Prezydent przedstawił i wyjaśnił dokonane wyliczenia spornego podatku. Strona nie zgadzając się z ww. decyzjami Prezydenta z dnia 12 maja 2023 r. wniosła od nich odwołania, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 21 § O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano; 2) art. 7 ust. 1 pkt 5 O.p. – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie wykazał, że zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu; 3) art. 2a O.p. – poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie, skutkiem czego – w uwarunkowaniach faktycznych i prawnych organ podatkowy pominął fakt prowadzenia przez Spółkę, na całym terenie, wyłącznie działalności gospodarczej; 4) art. 198 w zw. z art. 194 § 3 i art. 288 O.p. – poprzez zignorowanie ustaleń, jakie wynikały z przeprowadzonych oględzin w postępowaniu podatkowym; 5) art. 121 O.p. – poprzez zaniechanie działań w celu ustalenia zakresu i podstawy opodatkowania, w sposób rzetelny (wbrew zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej). W konkluzji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań. W uzasadnieniu odwołania Spółka na poparcie swojej argumentacji przywołała m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 28 sierpnia 2023 r. utrzymało ww. decyzje organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że stan faktyczny rozpatrywanej przed nim sprawy nie uległ zmianie względem ustaleń dokonanych w ramach przywołanych postępowań dotyczących poprzednich lat podatkowych. Nie dopatrzyło się uchybień dowodowych w postępowaniu organu I instancji. Organ II instancji powołał się w swoim uzasadnieniu na zgodność opodatkowania całej nieruchomości, jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym przypadku nieruchomości nie są przez podatnika wykorzystywane do bieżącej działalności, co nie wynika z braku w tym zakresie jakichkolwiek obiektywnych możliwości, ale wyłącznie z subiektywnej decyzji podatnika. Ustalenia dokonane w trakcie oględzin potwierdziły, że budynki są zdewastowane i nieużytkowane od lat przez właściciela. Okoliczność ta nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych związanych z tymi budynkami według stawek jak dla działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., organ II instancji stwierdził brak podstaw do skorzystania przez Stronę z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo, stosownie do którego warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie są spełnione warunki zwolnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 252/21). Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności (wyrok WSA w Szczecinie z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 115/21). Kolegium przywołało także wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2644/19 dotyczący podatku od nieruchomości za 2017 r., w którym Sąd ten przesądził, że Spółka nie jest zwolniona ze współdziałania z organem podatkowym w zebraniu materiału dowodowego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ma obowiązek udokumentować fakty, na które powołuje się. Okoliczność tą organ II instancji uznał za kluczową w świetle tego, że Prezydent pismem z dnia 13 lipca 2022 r. wezwał spółkę do dokonania korekty deklaracji na podatek od nieruchomości wskazując na brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Niemniej w odpowiedzi na to wezwanie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na to, że wbrew twierdzeniom organu, deklaracja jest prawidłowa, ograniczając się jedynie do gołosłownych twierdzeń dotyczących prawidłowości deklaracji podatkowej. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła dokumenty, które miałyby potwierdzać spełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego w postaci oświadczeń Ł. P. (występującego zarówno we w.) oraz Ł. K. o prowadzeniu zajęć z dziećmi i młodzieżą z zakresu pierwszej pomocy oraz survivalu. Organ II instancji poddał ocenie dowody przedstawione przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego, niemniej jednak zdaniem Kolegium nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W ocenie organu II instancji w oświadczeniach została zawarta jedynie gołosłowna deklaracja instruktorów o tym, że takie zajęcia były przez nich prowadzone w poszczególnych latach. Z oświadczeń tych nie wynika jednak – zdaniem organu II instancji - chociażby to, ile takich zajęć rzeczywiście się odbyło, czy mają one charakter cykliczny, czy też jednostkowy. Nie przedstawiono także żadnych dowodów w postaci chociażby list obecności czy umów z kursantami, z których wynikałby wiek uczestników. Nie wskazano także, w jaki sposób przeprowadzano rekrutację poszczególnych uczestników, czy dostęp do tych zajęć jest powszechny, czy wymaga spełnienia jakichś specjalnych kryteriów, gdzie można zapoznać się z ofertą zajęć oraz ich regulaminem. Organ II instancji wskazał, że prowadzenie przez Stowarzyszenie D. z siedzibą w W. działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu jest tylko jednym z 33 celów Stowarzyszenia, którego działalność jest skierowana przede wszystkim do osób dorosłych. Prowadzenie zajęć dla dzieci i młodzieży, nawet jeżeli w rzeczywistości się odbywa, ma jedynie charakter incydentalny i nie jest jedyną możliwą funkcją, którą może spełniać przedmiotowa nieruchomość. Również w trakcie przeprowadzonych z udziałem przedstawiciela podatnika oględzin spornych nieruchomości, nie stwierdzono jakichkolwiek śladów działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Wszystko to zdaniem organu odwoławczego potwierdza, że prowadzenie takich zajęć, nawet jeżeli rzeczywiście miało miejsce, to miało charakter incydentalny, skierowany do wąskiej grupy uczestników. Konkluzją wywodu organu II instancji było stwierdzenie, że w przypadku Strony nie może być mowy o działalności zorganizowanej, nastawionej tylko i wyłącznie na prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Od opisanych na wstępie decyzji organu II instancji z dnia 28 sierpnia 2023 r. Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając je w całości i podnosząc, że są one niezgodna z przepisami prawa i całkowicie krzywdzące dla Spółki. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej odrzucenie z uwagi na brak podpisu, ewentualnie na wypadek uzupełnienia braku formalnego o oddalenie skargi. W pismach procesowych z dnia 21 maja 2024 r. stanowiących uzupełnienie skarg Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 127 O.p. – poprzez niedopuszczenie do załatwienia sprawy w sposób umożliwiający organowi I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego, - art. 233 § 2 O.p. – poprzez nieprzekazanie organowi I instancji do rozpatrzenia sprawy, mimo uznania, że w postępowaniu dowodowym zachodzą poważne braki, mające wpływ na rozstrzygnięcie - art. 187 § 1 O.p. – poprzez niewłaściwe uznanie, że organ I instancji prawidłowo rozpatrzył materiał dowodowy, - art. 7 ust. 1 pkt 5 O.p. – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie wykazał, że zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, - art. 121 O.p. – poprzez zaniechanie działań w celu ustalenia zakresu i podstawy opodatkowania w sposób rzetelny (wbrew zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej. W konkluzji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzających je decyzji Prezydenta, umorzenie postępowań i zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła m.in., że organ II instancji naruszył szereg norm prawnych w postępowaniu odwoławczym, przede wszystkim poprzez dopuszczenie nowych dowodów w sprawie i uznanie, że są one niewystarczające i należałoby je uzupełnić o inne dokumenty, np. listy obecności uczestników szkoleń, których Spółka nie przedłożyła i o które nikt Spółki nie wzywał. Zdaniem Skarżącej skoro organ II instancji przyjął, że materiał dowodowy jest niewystarczający, powinien orzec na podstawie art. 233 § 2 O.p. Według Skarżącej bowiem organ odwoławczy wprawdzie może przeprowadzić, na żądanie strony, lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, niemniej jednak uznając, że dowody w sprawie nie dają pełnego obrazu stanu faktycznego, powinien zastosować normę art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącej wątpliwości, które powstały w toku postępowania odwoławczego, nie były przez organ ten możliwe do rozwiązania bez dodatkowego jeszcze uzupełnienia. Uzupełnienie to powinno nastąpić poprzez wezwanie podatnika do przedłożenie odpowiednich wyjaśnień lub dokumentów. Tymczasem w ocenie Skarżącej organ II instancji nie podjął samodzielnie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem miał świadomość, że przekracza ustawowe możliwości podejmowania określonych czynności dowodowych. Spółka wskazała również, że postępowanie to wszczynane było z urzędu, zatem ciężar dowodu spoczywał na organie podatkowym, tymczasem ciężar dowodzenia przerzucony został na Stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) postanowił dnia 17 lipca 2024 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1006/23 i I SA/Kr 1007/23 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1006/23. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach, skargi ze względu na stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było zatem połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei jeżeli Sąd stwierdzi brak podstaw od uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddala. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu były decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 28 sierpnia 2023 r. utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 12 maja 2023 r. w sprawach określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2021 r. i 2022 r. w kwotach odpowiednio: 167.904 zł i 176.249 zł. Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] obejmującej grunty o powierzchni 14.976 m2 i budynki o powierzchni 5.732 m2, a konkretnie zastosowania ustawowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Jak ustaliły organy podatkowe, Skarżąca zawarła umowę użyczenia przedmiotowej nieruchomości ze Stowarzyszeniem D. w W., które z kolei udostępniło tę nieruchomość Stowarzyszeniu P. Spółka domagała się zwolnienia części należących do niej nieruchomości, jako zajętych wyłącznie na cele określone w tym przepisie. Na uzasadnienia swojego żądania przedstawiła dokumentację mająca obrazować, iż na obszarze mającym podlegać zwolnieniu z opodatkowania prowadzona była działalność szkoleniowa wśród dzieci i młodzieży (w tym z pierwszej pomocy oraz survivalu w terenie zurbanizowanym). Według Skarżącej działalność ta świadczona była nieodpłatnie na rzecz dzieci i młodzieży, zatem również Stowarzyszenie nie prowadziło na spornej nieruchomości działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że po podpisaniu umowy użyczenia doszło do oddania posiadania Stowarzyszeniu D. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, nieruchomość nie była wykorzystana wyłącznie na cele, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co uzasadniało odmowę zwolnienia a w konsekwencji - ponieważ budynki te należą do przedsiębiorcy, jej opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Rozstrzygając tak zarysowany spór, w pierwszej kolejności odwołać się trzeba do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynku dzieci i młodzieży. Nie ulega wątpliwości, że opisywane wyżej zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Wykładnia językowa przywołanej wyżej regulacji prawnej pozwala na stwierdzenie, że aby można było zastosować zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części muszą zaistnieć kumulatywnie dwie przesłanki: 1. grunty, budynki lub ich części muszą być zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu; 2. grunty, budynki lub ich części nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że istotnym elementem tego zwolnienia jest zajęcie nieruchomości na prowadzenie wskazanej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży, przy czym nieruchomość jest zajęta na prowadzenie takiej działalności, gdy przede wszystkim jest wykorzystywana w tym celu. Jeżeli dana nieruchomość jest wykorzystywania do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 248/19 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotowe zwolnienie podatkowe obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Ustawa podatkowa (u.p.o.l.) nie definiuje pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca, reprezentowana przez prezesa zarządu R. K., zawarła umowy użyczenia w dniu 29 grudnia 2020 r. na 2021 rok oraz dnia 30 grudnia 2021 r. na 2022 r. ze Stowarzyszeniem D. z siedzibą w W., reprezentowanym przez "pełnomocnika Ł. K." umowę użyczenia działki nr [...] obręb [...] o powierzchni 19.906 m2 zabudowanej budynkiem o pow. 5.732 m2, położonej w T., przy ul. [...]. Umowy zostały zawarte na okresy odpowiednio: od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. oraz od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. Przedmiotowe umowy w § 6 zobowiązywały Korzystającego tj. Stowarzyszenie D. w W., do korzystania z przedmiotu użyczenia z przeznaczeniem na działalność statutową Stowarzyszenia, tj. działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Jednakże z analizy statutu Stowarzyszenia D. z dnia 27 czerwca 2015 r. wynika jednoznacznie, że działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie jest de facto działalnością statutową Stowarzyszenia, pomimo, że w pkt 29 znajduje się zapis "prowadzenie przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu". Zamieszczenie w statucie ww. zapisu nie jest samoistną podstawą do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Rację ma organ II instancji wskazując, że nie neguje faktu, iż na nieruchomości odbywały się zajęcia prowadzone z dziećmi i młodzieżą. Niemniej jednak analiza statutu Stowarzyszenia D., które korzystało z przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy użyczenia wskazuje, że prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie jest wyłączną ani główną działalnością statutową. Stowarzyszenie posiada natomiast także bogatą ofertę zajęć dla osób dorosłych. Występowanie w statucie celów, których działania nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu powoduje, że nie ma podstaw do uznania, że właśnie to działanie jest działalnością statutową stowarzyszenia. Należy zauważyć, że w rozdziale II statutu "Cele i sposoby realizacji" brak jest wskazania na działalność prowadzoną wśród dzieci i młodzieży w obszarze, jakim jest oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna. Natomiast w § 6 w pkt od 1 do 28 i w pkt 30 i 31 zostały wyartykułowane rzeczywiste cele Stowarzyszenia D., które jednakże nie mają nic wspólnego z działalnością wśród dzieci i młodzieży w obszarze jakim jest oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna. Zapis § 6 pkt 29 statutu nijak się ma do wymienionych aktywności Stowarzyszenia sformułowanych jak cele statutowe Stowarzyszenia takie jak m.in. opiniowanie aktów prawnych, promocja działalności zawodowej D., ochrona praw osób wykonujących zawód doradcy prawnego, ochrona praw oskarżonego i w postępowaniu przed sądami i organami ścigania, ochrona praw obywateli i przedsiębiorców w postępowaniu administracyjnym, ochrona praw cudzoziemców, ochrona praw pracowników i ubezpieczonych. Co znamienne, zapis § 6 pkt 29 statutu jest prostym przeniesieniem treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.: "prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu". W kontekście powyższego za zasadne uznał Sąd stanowisko organów podatkowych, że skoro cele statutowe (działalności wymienione w statucie w żaden sposób nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty i wychowania, nauki i techniki kultury fizycznej, to w konsekwencji nie została spełniona przesłanka do zastosowania ustawowego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. W aktach spraw organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że Stowarzyszenie D. zawarło umowy użyczenia części nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] ze Stowarzyszeniem "P." w T. ul. [...] (umowa z dnia 1 grudnia 2016 r. zawarta na czas nieokreślony), ze Stowarzyszeniem "S." w T. ul. [...] (umowa z dnia 30 grudnia 2016 r. zawarta na czas nieokreślony). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że wspomniane Stowarzyszenia jako podstawowe cele statutowe mają zapisane działania, które również nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Według Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Stowarzyszenie D., korzystające z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, nie prowadziło działalności oświatowej wśród dzieci i młodzieży jako działalności wyłącznej lub głównej (wskazuje na to analiza Rozdziału II Statutu Stowarzyszenia D.), co przekreśla możliwość zastosowania spornego zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. Wymienione wcześniej stowarzyszenia również nie prowadzą działalności w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki kultury fizycznej i sportu wyłącznie wśród dzieci i młodzieży (a taki jest warunek ustawowy zwolnienia), ale przede wszystkim posiadają bogatą ofertę aktywności dla osób dorosłych, zatem nie można w tych wypadkach mówić o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Innymi słowy Skarżąca nie przedstawiła takiej umowy zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem a innymi podmiotami, na podstawie której sporne nieruchomości w T. byłyby zajęte do prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży jako działalności statutowej. W ramach ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanych spraw sformułowanie "gruntów zajętych" dla potrzeb omawianego zwolnienia oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Poza zakresem ustawowego zwolnienia pozostają natomiast okoliczności wykreowane przez podatników wyłącznie na potrzeby uzyskania przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcia organów podatkowych wielokrotnie przywoływała omówiony wyżej zapis § 6 pkt 29 statutu. Co istotne, do tego zapisu odnosił się także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach oddalających skargi kasacyjne Skarżącej w sprawach dotyczących decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2017 r. (wyroki: z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 248/19 oraz z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2644/19), akcentując, że Stowarzyszenie D., korzystające z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, faktycznie nie prowadzi działalności wśród dzieci i młodzieży (chociaż na możliwość prowadzenia takiej działalności wskazuje zapis § 6 pkt 29 statutu). W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Za takie dowody nie mogły zostać uznane dokumenty dołączone do odwołań. Nie sposób przyjąć by, przedłożone przez Spółkę dowody wykazywały działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, prowadzoną w T. przy ul. [...]. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że Skarżąca skutecznie przekazała jedną ze swych nieruchomości do korzystania Stowarzyszeniu (innym stowarzyszeniom) a raczej, iż jedynie sporządziła stosowne dokumenty mające wywoływać przekonanie o istnieniu podstaw do zwolnienia spornej nieruchomości od opodatkowania. Podstawowe i zasadnicze dla sprawy dokumenty (np. umowa użyczenia) zostały sporządzone w relacjach rodzinnych ojciec-syn, a cel ich stworzenia odnosił się do wywołania pożądanych skutków w zakresie wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle wszystkich powyższych okoliczności za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała spełnienia warunku "wyłącznego zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności zgodnej z wymogami art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy musiało skutkować koniecznością opodatkowania gruntu na zasadach ogólnych. W konsekwencji, wbrew zarzutom skarg, nie został naruszony również art. 2a O.p. Dodatkowo fakt, że nie uwzględniono stanowiska Skarżącej nie oznacza też, że naruszona została zasada praworządności czy zasada zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do sformułowanego w skargach zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. podkreślić należy, że powyższy przepis zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt: II FSK 2147/08). W związku z powyższym zarzut nieuzasadnionego przerzucenia ciężaru dowodowego na Skarżącą nie mógł przynieść zamierzonych skutków. Skarżąca postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121, art. 127, art. 187 § 1 i art. 233 § 2 O.p) poprzez m.in. zaniechanie działań w celu ustalenia zakresu i podstawy opodatkowania w sposób rzetelny, wbrew zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarg brak jest jednak szczegółowej argumentacji, na czym miałoby polegać naruszenie konkretnie wskazanych przepisów postępowania. Według Sądu, w niniejszych sprawach wbrew zarzutom Skarżącej, zostały zachowane zasady rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawach nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wnioskowania, które legł u podstaw wydanych rozstrzygnięć jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonych decyzjach, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego Skarżącej materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć w sprawach. Organ II instancji ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Należy podkreślić różnicę pomiędzy stanowiskiem organów, że Skarżąca nie przedłożyła wystarczających dowodów uzasadniających zastosowanie spornego zwolnienia, a niezebraniem materiału dowodowego pozwalającego rozstrzygnąć sprawę podatkową, co mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Trzeba też zauważyć, że Prezydent pismem z dnia 13 lipca 2022 r., wzywając Skarżącą do dokonania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, wskazał przede wszystkim na brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1554/13). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już przez organ I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiej akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Skontrolowane decyzje nie budziły w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu. Sąd w rozpoznawanych sprawach w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego stanowiska. Końcowo Sąd wskazuje, że podobną sprawę ze skarg Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym (w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. i 2019 r.) rozstrzygał WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1432/19 prawomocnym wyrokiem z 23 czerwca 2021 r. (NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 11 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1174/23). Sąd w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko zajęte w ww. judykatach, w związku z czym w części posłużył się argumentacją użytą do ich uzasadnienia. W świetle powyższych uwag należało stwierdzić, że wszystkie zarzuty i argumentacja skarg są niezasadne. W rozpoznawanych sprawach nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Przedstawiona w zaskarżonych decyzjach argumentacja okazała się prawidłowa, oparta na okolicznościach stanu faktycznego sprawy i zgodna z obowiązującym prawem. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargi oddalił.