I SA/Gd 243/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 23 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.- dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2008r. odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym, określonym decyzją z dnia 15 września 2008r.,utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Pismem z dnia 23 września 2008r. W. G. zwróciła się o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 33.191 złotych od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu umowy zamiany prawa własności nieruchomości gruntowych z dnia 4 kwietnia 2003r. określonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2008r. W uzasadnieniu wskazała, że umorzenie odsetek za zwłokę uzasadnione jest interesem publicznym, a przede wszystkim zasadą zaufania do organów podatkowych. Stwierdziła, że poprzez złożenie przez nią w dniu 18 kwietnia 2003r. oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uzyskał informację o zbyciu nieruchomości w drodze zamiany. Kolejne zdarzenia tj. wezwanie strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do udokumentowania wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości gruntowej oraz sporządzenie 19 października 2005r. protokołu z czynności sprawdzających na okoliczność okazania tych dokumentów utwierdziły ją w przekonaniu, że przysługuje jej prawo do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatniczki powstanie odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej wynika wyłącznie z tego, że organ podatkowy nie wszczął niezwłocznie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zamiany nieruchomości ( postępowanie wymiarowe zostało wszczęte postanowieniem z 27 sierpnia 2008r.). Zdaniem podatniczki - ponieważ zaufała organowi podatkowemu, że korzysta ze zwolnienia przedmiotowego - to w interesie publicznym leży "nieobciążanie" jej "konsekwencjami zmiany stanowiska organu podatkowego" i umorzenie odsetek za zwłokę. Na potwierdzenie swego stanowiska strona dołączyła do wniosku kserokopię artykułu prasowego. Końcowo podatniczka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące zasad przyznawania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej. Z uwagi na rozszerzenie przez stronę zakresu żądania zawartego w powyższym wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 29 października 2008r. wydał decyzję, którą rozłożył na 4 raty spłatę zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z tego samego dnia organ ten odmówił podatniczce umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 33.191 złotych od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu umowy zamiany prawa własności nieruchomości gruntowych z dnia 4 kwietnia 2003r. określonym decyzją z dnia 15 września 2008r. W uzasadnieniu wskazał, że strona nie przedstawiła okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, z uwagi na istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie w całości odsetek za zwłokę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 191 w związku z art. 272 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niewłaściwą ocenę dowodu z protokołu czynności sprawdzających z dnia 19 października 2005r., - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie dowodu z oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości złożonego w dniu 18 kwietnia 2003r. Nawiązując do wywodów przedstawionych we wniosku o przyznanie ulgi oraz treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji podatniczka stwierdziła, że organ podatkowy przeprowadzając czynności sprawdzające dotyczące udokumentowania przeznaczenia przychodu z zamiany nieruchomości gruntowej dokonał oceny prawnej stwierdzonego stanu faktycznego, bowiem czynności te polegały m.in. na weryfikacji, czy strona uchybiła obowiązkowi złożenia deklaracji PIT-23. Tego rodzaju weryfikacja - zdaniem podatniczki - była niemożliwa bez ustalenia, czy przysługuje jej prawo do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony także brak reakcji organu podatkowego na złożone w dniu 18 kwietnia 2003r. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości na cele mieszkalne utwierdzał ją w przekonaniu o przysługującym prawie do zwolnienia podatkowego. Końcowo strona zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie dokonał oceny dowodu z oświadczenia złożonego w dniu 18 kwietnia 2003r. oraz protokołu z dnia 19 października 2005r. jako istotnych dla wyjaśnienia przyczyn nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Rozstrzygając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Uznanie administracyjne jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, toteż jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy. W tym zakresie oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa. Pojęcie to nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Wskazano, że podatnik składając wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych chce wywieźć dla siebie określone skutki prawne - zatem powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając szczegółowe informacje o stanie majątkowym, obecnej sytuacji finansowej, obciążeniach kredytowych lub inne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Przy czym, nie może to być wyłącznie złożenie oświadczenia, ale informacje te powinny być przez składającego wniosek odpowiednio udokumentowane. W przedmiotowej sprawie podatniczka uzasadniając swój wniosek o udzielenie ulgi powołała się na interes publiczny przejawiający się - jej zdaniem - przede wszystkim w zasadzie zaufania do organów podatkowych. Argumenty podatniczki w tym zakresie były ściśle związane z dokonywanymi przez organ pierwszej instancji czynnościami sprawdzającymi prawidłowość jej rozliczenia się z przychodu uzyskanego z tytułu umowy zamiany prawa własności nieruchomości i opieszałym - w ocenie wnioskodawczyni - wszczęciem i przeprowadzeniem postępowania zmierzającego do dokonania wymiaru poprzez określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z opisanego tytułu. Odnosząc się do powyższej wskazanych powodów złożenia przez stronę wniosku o ulgę w spłacie, zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, należy w pierwszej kolejności przedstawić źródło zaległości podatkowej, której dotyczą odsetki za zwłokę będące przedmiotem niniejszej sprawy. Jak wynika z akt sprawy podatniczka wraz z mężem w dniu 4 kwietnia 2003r. dokonała zamiany nieruchomości gruntowych położonych w G., przy ul. [...] 16 (działki nr 68/10 i 69/7) oraz nieruchomości gruntowej położonej w R. (działka nr 65/4) o łącznej wartości 930.000 zł na nieruchomość gruntową (działka nr 584/1) oraz nieruchomość zabudowaną budynkiem magazynowo-produkcyjnym (działka nr 693/2) położone w G. , przy ul. [...] 40 o łącznej wartości 930.000 zł. Zamiana ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w/w nieruchomości, co w efekcie wiązało się z koniecznością zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Pomimo tego podatniczka nie uregulowała należności wobec Skarbu Państwa. Pismem z dnia 18 kwietnia 2003r. – pomimo, że przychody uzyskane z tytułu umowy zamiany nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego - podatniczka wraz z małżonkiem złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany z umowy zamiany zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu 15 września 2008r. decyzję, którą określił W. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z tytułu umowy zamiany prawa własności nieruchomości gruntowych z dnia 4 kwietnia 2003r. w kwocie 46.500 zł. Z powyższego wynika, że niniejsza zaległość podatkowa, a co za tym idzie odsetki za zwłokę bez wątpienia są konsekwencją nie wywiązania się podatniczki w terminie z zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu umowy zamiany prawa własności nieruchomości gruntowych w 2003r. Taki stan rzeczy może wynikać nie tylko z konkretnych działań podatnika, ale także z jego zaniechań. W tym kontekście argumenty strony wskazujące na brak reakcji organu pierwszej instancji na złożone w dniu 23 kwietnia 2003r. oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości na cele mieszkaniowe i wynikającym z niej przekonaniem o przysługującym zwolnieniu od opodatkowania tego przychodu oraz sugestie jakoby w konsekwencji tego doszło do powstania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie zasługują, w ocenie organu na uwzględnienie, skoro obowiązek podatkowy określają ustawy, z treścią których każdy obywatel należycie dbający o własne interesy może i powinien się zapoznać. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.) jednoznacznie odwołuje się wyłącznie do odpłatnego zbycia nieruchomości w formie sprzedaży. Zatem podatnik dokonujący zamiany nieruchomości gruntowej (a nie zbycia w formie sprzedaży) powinien liczyć się z obowiązkiem uregulowania powstałych należności podatkowych wobec Skarbu Państwa. Nieuregulowanie zobowiązania podatkowego w terminie powoduje w konsekwencji konieczność zapłaty zaległości podatkowej oraz należnych Skarbowi Państwa odsetek za zwłokę, stanowiących pewną formę rekompensaty za zmiany wartości pieniądza w czasie. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynika wprost z treści art. 53 § 1 O.p. (w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwlokę, przy czym z § 3 tej ustawy wynika, że odsetki za zwłokę nalicza m.in. sam podatnik). Wbrew stanowisku strony - organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając czynności sprawdzające nie dokonał oceny prawnej stwierdzonego stanu faktycznego, na co jednoznacznie wskazuje fakt, że w treści protokołu z czynności sprawdzających z dnia 19 października 2003r. nie zawarto żadnych sformułowań stwierdzających prawidłowość rozliczenia się małżonków G. z tytułu uzyskanego przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe posiadają uprawnienia do - ograniczonej w czasie jedynie terminem przedawnienia zobowiązania - weryfikacji wypełniania przez podatników obowiązków podatkowych. Stąd też nie jest trafne powoływanie się przez stronę na okoliczność jakoby wszczęcie i przeprowadzenie postępowania zmierzającego do dokonania wymiaru poprzez określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z opisanego tytułu miały miejsce zbyt późno ( wszczęcie w tej sprawie nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2008r., a decyzję kończącą to postępowanie wydano w dniu 15 września 2008r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisane powyżej argumenty strony - potwierdzające jej zdaniem wystąpienie w tym przypadku interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem odsetek za zwłokę naliczonych od w/w zaległości podatkowej - nie zasługują na uwzględnienie i bezsprzecznie nie wypełniają przesłanek określonych w art. 67a O.p. uzasadniających udzielenie jej wnioskowanej ulgi w spłacie. Umorzenie odsetek za zwłokę jest najdalej idącym rodzajem ulgi w spłacie, ponieważ prowadzi do definitywnego zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty należności przysługujących Skarbowi Państwa. Jest to instytucja nadzwyczajna, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem odsetek przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (a na takowe strona się nie powołała). Zaznaczono przy tym, że nie można z instytucji umorzenia odsetek czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulgi należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania - która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych w postępowaniach związanych z udzielaniem ulg jest wnikliwe badanie, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie podatkowej wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec podatnika umorzenia odsetek za zwłokę - spowodowane jego ważnym interesem bądź wynikające z ważnego interesu publicznego. W rozpatrywanej sprawie - wobec okoliczności, że wskazywane przez stronę argumenty stanowiące jej zdaniem interes publiczny w istocie nie wypełniały tejże przesłanki do przyznania ulgi w spłacie - organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy w tym przypadku zachodzi przesłanka ważnego interesu strony przemawiająca za umorzeniem odsetek za zwłokę. W tym celu niezbędnym było wyjaśnienie sytuacji majątkowo -życiowej wnioskodawczyni oraz ustalenie skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania. Tymczasem na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej i finansowej oraz przedłożenia stosownych dokumentów w tym zakresie, strona odmówiła złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i finansowym, jak również przedłożenia dowodów potwierdzających wysokość osiąganych dochodów oraz ponoszonych wydatków na utrzymanie twierdząc, że oświadczenie i dowody nie dotyczą okoliczności, na które powoływała się we wniosku, a które - według niej - uzasadniają umorzenie odsetek za zwłokę. Z uwagi na powyższe w postępowaniu prowadzonym z przedmiotowego wniosku ustalono, że w tym przypadku przesłanka ważnego interesu strony nie występuje. Jednocześnie organ zauważył, że wobec odmowy zbadania sytuacji finansowej wnioskodawczyni, w rozpatrywanej sprawie nie można jednoznacznie uznać, że brak jest szans na uregulowanie przedmiotowych odsetek, a jak wynika z orzecznictwa sądowo-administracyjnego - dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania należności przysługujących Skarbowi Państwa, dopóty ich umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 czerwca 2000r, sygn. akt I SA/Ka 14/99). Kończąc, organ odwoławczy wyjaśnił, że W. G. dokonała wpłaty w dniu 3 października 2008r. kwoty 46.500 zł oraz w dniu 20 października 2008r. kwoty 10.000 zł. Natomiast decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2008r. podatniczka uzyskała ulgę podatkową w postaci rozłożenia na 4 raty spłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 13.597,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.856 zł. Ostatecznie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem W. G. pomocy przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i z tego względu zasadnym było utrzymanie w mocy zakwestionowanej przez stronę decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 191 w związku z art. 272 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niewłaściwą ocenę dowodu z protokołu czynności sprawdzających z dnia 19 października 2005r. oraz dowodu z oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości złożonego organowi pierwszej instancji w dniu 18 kwietnia 2003r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji - organ pierwszej instancji dokonał oceny prawnej stwierdzonego stanu faktycznego na podstawie art. 272 pkt 1 lit. a O.p. W jego ocenie czynności sprawdzające przeprowadzone w niniejszej sprawie polegały m.in. na weryfikacji, czy strona uchybiła obowiązkowi złożenia deklaracji PIT-23. Natomiast weryfikacja ta była - zdaniem pełnomocnika - niemożliwa bez ustalenia, czy podatniczce przysługuje prawo do zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na odstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit a ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik stwierdził, że weryfikacji prawa strony do zwolnienia przedmiotowego służyło zapoznanie się organu pierwszej instancji z dowodem potwierdzającym wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe oraz z umową zamiany. W konsekwencji - w ocenie pełnomocnika - dokonana przez organy podatkowe ocena dowodu z protokołu czynności sprawdzających jest niewłaściwa, ponieważ opiera się na błędnym rozumieniu czynności sprawdzających - niedopuszczalne byłoby bowiem przeprowadzenie czynności sprawdzających z pominięciem przepisów prawa regulujących zakres obowiązków podatnika w danej sprawie, stosując zaś analogię do decyzji uwzględniającej w całości żądanie strony - stwierdził, że również protokół czynności sprawdzających może nie zawierać wykładni przepisów prawa szczególnie, gdy czynności te zakończyły się brakiem jakichkolwiek ustaleń negatywnych dla strony (w wyniku braku reakcji organu pierwszej instancji na złożone oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości na cele mieszkaniowe Strona w okresie od 18 kwietnia 2003r. do 19 października 2005r. była zatem przekonana, że przysługiwało jej przedmiotowe zwolnienie. W rezultacie pełnomocnik zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponadto nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że za umorzeniem odsetek przemawiałyby wyłącznie wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, zaznaczył, że w demokratycznym państwie prawa podatnicy mają prawo do bezpieczeństwa prawnego tj. nieobciążania ich negatywnymi konsekwencjami określania ich zobowiązań podatkowych - zaś zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działania organu pierwszej instancji w latach 2003-2008 utwierdzały podatniczkę w przekonaniu o braku zobowiązania podatkowego z tytułu zamiany nieruchomości i dlatego w interesie publicznym leży umorzenie skarżącej odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podstawą materialnoprawną badanej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, że organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot ( por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz, jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 67a. § 1 pkt 3 O.p., bowiem rozważyły obie przesłanki wymienione w tym przepisie, chociaż strona skarżąca jako podstawę wniosku o przyznanie ulgi konsekwentnie wskazywała na istnienie interesu publicznego w pozytywnym załatwieniu tego wniosku. Ponieważ, jak wcześniej wskazano, Sąd nie jest z mocy art. 134 p.p.s.a. związany granicami skargi, miał obowiązek zbadania, czy organy podatkowe rozpoznając wniosek strony przeprowadziły postępowanie w pełnym zakresie, a zatem, czy wzięły pod uwagę obie przesłanki z art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. W kontekście powyższego należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Otóż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji wezwał wnioskodawczynię do złożenia dowodów potwierdzających comiesięczne wydatki strony związane z utrzymaniem, dowodów potwierdzających aktualne źródła dochodów, oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i przysługujących prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, oświadczenia dotyczącego sytuacji finansowej i majątkowej podatnika oraz do dokładnego wskazania powodów nieuregulowania zaległości podatkowej w terminie i przedłożenia dowodów na tę okoliczność. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca odmówiła przedłożenia wymaganych dowodów i oświadczeń, stwierdzając w piśmie z dnia 6 października 2008 r., że nie dotyczą one okoliczności powołanych we wniosku o umorzenie odsetek. W tej sytuacji organ I instancji został pozbawiony możliwości oceny istnienia ważnego interesu podatnika. Jak słusznie zauważyły organy, to na wnioskodawcy, a nie na organie, w sprawach o przyznanie ulgi w postaci umorzenia odsetek spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających jej przyznanie. Tak więc podatniczka w ogóle nie wykazała, że za przyznaniem przedmiotowej ulgi przemawia jej ważny interes, co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji. Jak wskazano wyżej przesłanką umorzenia jest ważny interes podatnika lub interes społeczny. Powszechnie przyjmuje się, że interes publiczny i słuszny interes obywatela nie są wobec siebie konkurencyjne. Podatniczka, domagając się od organu umorzenia odsetek wskazała na istnienie drugiej przesłanki, tj. interesu publicznego. W kontekście powyższego rzeczą Sądu było sprawdzenie, czy organ podatkowy zbadał istnienie, bądź brak tej przesłanki. W tym miejscu przypomnieć należy, że przesłanka interesu publicznego nie jest pojęciem zdefiniowanym, choć powszechnie przyjmuje się, iż oznacza ona dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy czym zwrócić należy uwagę, że "niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia ( tj. pojęcia interesu publicznego) powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości". (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05). Analiza spełnienia tej przesłanki winna być zatem zrelatywizowana do okoliczności rozpatrywanej sprawy, a jak dowodzi lektura zaskarżonej decyzji, organy obu instancji zbadały sytuację podatniczki pod tym kątem, a zwłaszcza pod kątem zasady zaufania do organów podatkowych. Podatniczka uzasadniając wniosek o przyznanie ulgi twierdziła, że powstanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynika z powodu niewszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zamiany nieruchomości w roku 2003. Gdyby bowiem uzyskała od organu informację o braku prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to miałaby możliwość niezwłocznego uregulowania zobowiązania podatkowego. Tymczasem postępowanie wymiarowe zostało wszczęte dopiero postanowieniem z 27 sierpnia 2008 r., a zatem ponad pięć lat po dokonaniu zamiany nieruchomości, zaś przed jego wszczęciem pozostawała w zaufaniu do organu, że może korzystać ze zwolnienia, na które wskazała w swoim oświadczeniu. Jak wskazał pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 27 sierpnia 2009 r., także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 35/09 w sprawie dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. podzielił twierdzenia podatniczki, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 O.p., skoro strona deklarowała chęć skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy nie spełniała przesłanek tego zwolnienia, a organ podatkowy mógł to w prosty sposób ustalić w dacie czynności sprawdzających - zbędne było zatem oczekiwanie przez okres 3 lat, aby postępowanie podatkowe zostało na tą okoliczność wszczęte. Odnosząc się do tych argumentów na wstępie wskazać należy, że w uchwale z dnia 7 marca 1995r. sygn. akt W 9/94 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że ..funkcjonowanie prawa, zwłaszcza w demokratycznym państwie prawnym, opiera się na założeniu, że wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej - a więc zarówno podmioty obowiązane do jej przestrzegania, jak i organy powołane do jej stosowania - znają jej właściwą treść i że nikt nie może uchylić się od ujemnych skutków naruszenia tej normy na tej podstawie, że normy tej nie znał lub rozumiał ją opacznie". Uznać zatem należy, że zgodnie z przytoczoną zasadą nie można się tłumaczyć nieznajomością prawa lub przekonaniem o słuszności podjętych działań z uwagi brak reakcji organu podatkowego. Przyjmuje się bowiem, że każdy zainteresowany treścią adresowanych do niego norm prawnych ma możliwość zapoznania się z obowiązującymi aktami prawnymi. Tym samym, podatniczka dążąc do prawidłowego wypełniania nałożonych na nią przez ustawodawcę obowiązków podatkowych oraz uchylenia się od negatywnych skutków będących efektem jej nieznajomości przepisów prawa podatkowego, miała możliwość wystąpienia do organu podatkowego o uzyskanie informacji o zakresie stosowania przepisów tego prawa, a od 2005 r. - wiążącej interpretacji podatkowej. Okolicznością bezsporną jest, że strona o powyższe nie wnosiła. Natomiast organ podatkowy nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, obowiązek skonkretyzowany w art. 121 § 2 O.p. do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego dotyczy postępowania podatkowego, a owo zostało wszczęte przez organ I instancji postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r. W tej sytuacji zarzut pełnomocnika strony dotyczący niewłaściwej oceny dowodu z protokołu czynności sprawdzających z dnia 19 października 2005 r. i dowodu z oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości złożonego organowi I instancji w dniu 18 kwietnia 2003 r. należy uznać za bezzasadny. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, organ ten przeprowadzając czynności sprawdzające w rozumieniu art. 272 O.p. nie dokonał jakiejkolwiek oceny prawnej stwierdzonego stanu faktycznego, na co jednoznacznie wskazuje fakt, że w treści protokołu z tych czynności nie zawarto żadnych sformułowań stwierdzających prawidłowość rozliczenia obojga małżonków G. z tytułu uzyskanego przychodu ( karta 33 akt adm. ). A skoro tak, to nieuprawniona jest również dokonana przez pełnomocnika strony skarżącej analogia - w kwestii braku uzasadnienia pomiędzy decyzją uwzględniającą argumenty strony a protokołem z czynności sprawdzających - sugerująca, jakoby podejmowane przez organ I instancji czynności sprawdzające utwierdzały stronę w przekonaniu o braku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym uzyskanego niespornie przychodu. Zdaniem Sądu, pozbawiony podstaw jest również zarzut pełnomocnika, że przedstawione przez stronę argumenty dotyczące braku reakcji organu pierwszej instancji na złożone przez stronę oświadczenie z dnia 14 kwietnia 2003 r. oraz przedstawione w dniu 19 października 2005 r. dokumenty, potwierdzają wystąpienie w przedmiotowej sprawie interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, okoliczności te nie wypełniają przesłanek przewidzianych w art. 67 a O.p., na co zasadnie zwróciły uwagę organy obu instancji. Przedstawione rozważania dowodzą również bezzasadności pozostałych stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.:art. 122, 187 §1 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne, z którego wynika, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.