I FSK 2072/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 283/09 w sprawie ze skargi Q. Sp. z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 283/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi "Q." spółki z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem AGD - RTV na terenie kraju przez Internet. Spółka zawiera lub zamierza zawierać długoterminowe umowy handlowe z polskimi dostawcami towarów popularnych marek, od których uzyskuje premię pieniężną uzależnioną jedynie od przekroczenia pewnego progu zakupów. Zdaniem spółki premia ta jest przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka wystawia sprzedającym notę obciążeniową. Strona zadała pytanie, czy słuszne jest uznanie premii za przychód niepodlegający podatkowi należnemu VAT i dokumentowanie operacji notą księgową obciążającą dostawcę. Jej zdaniem tak. 3. W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2009 r. Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu w takiej sytuacji występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług prowadzące do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych stawką 22 %. Premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Tym samym w przypadku świadczenia takich usług spółka jest zobowiązana do udokumentowania tego świadczenia fakturą VAT. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów wyjaśnił, że nie znalazł podstawy do zmiany interpretacji. 5. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej m.in. naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), bowiem jedna transakcja nie może jednocześnie stanowić dostawy towaru i świadczenia usługi. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd ten wskazał, że co prawda ustawowa definicja świadczenia usług może być rozumiana bardzo szeroko, ale nie pozwala to na objęcie nią opisanej przez spółkę sytuacji. Brak jest bowiem podstaw prawnych, by traktować jedno zdarzenie gospodarcze jako z jednej strony stricte umowę sprzedaży, a z drugiej świadczenie usług. Sam fakt osiągnięcia z góry oznaczonego pułapu obrotów nie wyczerpuje definicji świadczenia usługi, a w konsekwencji wypłacona premia nie może stanowić wynagrodzenia z tego tytułu. WSA podniósł także, że takiemu stanowisku sprzeciwia się zasada zakazu podwójnego opodatkowania. 8. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, iż poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu, co w konsekwencji nie powoduje obowiązku dokumentowania fakturą VAT otrzymania przez odbiorców premii pieniężnej; 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuzasadnione uznanie, że interpretacja została wydana na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu w sytuacji, gdy zawierała ona ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz zawierała uzasadnienie prawne. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna w tej sprawie wskazując także na naruszenie przepisów postępowania, wiąże ten zarzut z błędną wykładnią art. 8 ust. 1 u.p.t.u., organ nie zgadza się bowiem z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że otrzymana przez nabywcę premia pieniężna uzależniona od wartości zakupionych w danym roku towarów nie mieści się w pojęciu usługi określonej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 10. Zagadnieniem, czy otrzymane przez nabywcę towaru premie pieniężne za osiągnięcie w danym roku wielkości określonego obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi, a tym samym wypłacona nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług (vide wyroki NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, z 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07, z 5 grudnia 2008 r., sygn. akt 1527/07 i z 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08). 11. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również czynności określone w pkt 1-3, które jednak w tym przypadku nie mają znaczenia. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten bowiem wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (vide wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06). 12. Nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tego ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu, jako usługa, podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. 13. W tej sytuacji należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w wyroku NSA z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 14. Nie jest więc trafne stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W tym przypadku mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi zaś świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenie ETS nie ma natomiast odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. 15. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.