I SA/Kr 394/09

Sygn. akt I SA/Kr 394/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 02 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 października 2009 r., sprawy ze skarg D. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 stycznia 2009 r. Nr [...], z dnia 07 stycznia 2009 r. [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku z tytułu dziedziczenia oraz w przedmiocie ustalenia, podatku z tytułu dziedziczenia, - skargi oddala- Decyzją z dnia 27 października 2008 r Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił D. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po A. B. w kwocie 98 016 zł W uzasadnieniu ustalono, że postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2006 roku Sąd Rejonowy w K. (...) stwierdził, że spadek po A. B., zmarłej w dniu 25 lipca 2006 roku, nabył w całości jej syn – D. B.. W zeznaniu podatkowym wartość spadku została określona w sumie na kwotę 1.694.096,00 zł, natomiast wysokość długów i ciężarów spadkowych na kwotę 462.658,63 zł. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wartość spadku została określona w wysokości 1.932.166,00 zł, a wartość długów i ciężarów spadkowych w wysokości 351.724,65 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 marca 2007 roku (Nr[...]), po odliczeniu od tak ustalonej wartości spadku długów i ciężarów spadku, kwoty zwolnionej z podatku zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1983 r., nr 45, poz. 207 z późn. zm.) oraz kwoty wolnej od podatku zgodnie z art. 9 i 14 wyżej wymienionej ustawy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. B. w kwocie 105.717,00 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nie wliczenie do długów i ciężarów spadkowych wartości weksli wystawionych przez spadkodawczynię oraz wartości nie spłaconej pożyczki hipotecznej spadkodawczyni, a także naruszenie prawa procesowego w postaci art. 210§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego nie wliczono wartości owych zobowiązań spadkodawczyni do długów i ciężarów spadkowych. W wyniku wniesionego odwołania decyzją Dyrektora Iżby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2007 roku (Nr[...]) uchylono decyzję wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji i ustalono wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 104.211,00 zł podzielając w całości stanowisko skarżącego w stosunku do możliwości zaliczenia wyżej wymienionych weksli do długów i ciężarów spadkowych oraz częściowo podzielając stanowisko skarżącego jeśli chodzi o zaliczenie do długów i ciężarów spadku niespłaconej pożyczki hipotecznej. Na decyzję tę została wniesiona skarga, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 roku (I SA/Kr 926/07) uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako że umowa pożyczki hipotecznej, której stroną była najpierw spadkodawczyni, a następnie jej spadkobierca skonstruowana została w ten sposób, iż odpowiedzialność dłużników została określona jako solidarna i bank rzeczywiście dochodził swojego roszczenia w całości od spadkobiercy, a więc należało zgodnie z prawem zaliczyć całą wartość wyżej opisanej pożyczki hipotecznej do długów i ciężarów spadku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 października 2008 roku (Nr[...]) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu spadku po A. B. w kwocie 98.016,00 zł, uwzględniając przy tym wszystkie zalecenia zawarte w wyżej wymienionym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym skarżący zarzucał organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629) poprzez nie zastosowanie go. Zgodnie z tym przepisem art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, odwołujący się do art. 4 ust. 1 i art. 4a wyżej wymienionej ustawy, w brzmieniu nadanym mu ustawą nowelizującą, ma zastosowanie do nabycia prawa własności lub innych praw majątkowych, które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 roku, mimo iż co do zasady zmiany wprowadzone przez ustawę nowelizującą miały dotyczyć zdarzeń następujących po jej wejściu w życie. W związku z tym, iż otwarcie spadku i nabycie spadku miało miejsce w dniu 25 lipca 2007 roku skarżący domagał się od organu podatkowego drugiej instancji bądź to uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bądź to zmiany zaskarżonej decyzji i orzeczenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości zero złotych z uwagi na zwolnienie podatkowe zawarte w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym od podatku zwolnione są osoby najbliższe spadkodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z dnia 7 stycznia 2009 roku (Nr[...]) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Stanął bowiem na stanowisku, iż zgodnie z art. 5 wyżej opisanej ustawy nowelizującej ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku i zgodnie z art. 3 ust. 1 tejże ustawy do nabycia prawa własności rzeczy lub innych praw majątkowych, które miało miejsce do dnia 31 grudnia 2006 roku zastosowanie ma ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed nowelizacji. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Kodeksie Cywilnym nabycie spadku po A. B. przez D. B. miało miejsce w dniu 25 lipca 2006 roku, jako że w tym dniu zgodnie z art. 924 k.c. i 925 k.c. nastąpiło otwarcie i nabycie spadku, a więc tym samym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. W tym stanie prawnym nie mógł mieć zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako że wszedł on życie w dniu 1 stycznia 2007 roku i mógł mieć zastosowanie jedynie do zdarzeń podatkowych, które miały miejsce po jego wejściu w życie. Natomiast art. 3 ust.2 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od spadków i darowizn, który wprowadza wyjątek od regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i pozwala stosować nowe brzmienie ustawy do zdarzeń podatkowych mających miejsce po 12 maja 2006 roku odnosi się tylko do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określającego jedynie krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie odnosi się wprost do art. 4a dodanego do ustawy o podatku od spadków i darowizn przez ustawę nowelizującą i w związku z tym nie ma w stosunku do niego zastosowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 3 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadów i darowizn w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 4a tejże ustawy, w brzmieniu nadanym im przez ustawę nowelizującą. Skarżący, wywodząc zasadniczo identycznie jak w wyżej opisanym odwołaniu, wniósł jednocześnie o uchylenie w całości zarówno decyzji organu podatkowego drugiej instancji, jak i też decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub ewentualnie stwierdzenie nieważności obu decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji powtórzył i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji. W związku z powyższą sprawą skarżący w dniu 25 lutego 2008 roku zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku z tytułu nabycia spadku po A. B. i zwrot wraz z odsetkami tejże nadpłaty, która miała wynikać z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2007 roku (Nr[...]) i decyzji Dyrektora Iżby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2007 roku (Nr[...]). Pierwsza z decyzji ustaliła wysokość zobowiązania podatkowego w związku nabyciem spadku przez skarżącego na kwotę 105.717,00 zł, natomiast druga decyzja na kwotę 104.211,00 zł. Natomiast zdaniem skarżącego brak było podstawy prawnej do wydania tychże decyzji z uwagi na treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od spadków i darowizn i opisaną już wyżej argumentację, prezentowaną również zarówno w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2008 roku (Nr[...],[...]), jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2009 roku (Nr[...]). Dlatego też skarżący wniósł o zwrot nadpłaty podatku w wysokości 104.211,00 zł, jako że już taką kwotę zapłacił, a nie było ku temu podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 roku (Nr[...]) umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku przez D. B. w związku z nabyciem przez niego spadku po A. B. jako bezprzedmiotowe z uwagi na to, że art. 4a ustawy o podatku od spadków darowizn ma zastosowanie jedynie do zdarzeń podatkowych mających miejsce po wejściu w życie ustawy nowelizującej ustawę o podatku od spadków i darowizn, a więc od dnia 1 stycznia 2007 roku. Dlatego też nie stwierdzono w stosunku do skarżącego nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72§1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko oraz twierdząc, że zapłata takiego nienależnego podatku jest "nadpłatą" w rozumieniu art. 72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości, stwierdzenie, iż po jego stronie wystąpiła nadpłata podatku w wysokości 104.211,00 zł i orzeczenie zwrotu tej kwoty przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2008 roku (Nr[...]) uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na to, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2008 roku (I SA/Kr 926/07) uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2007 roku (Nr[...]) i decyzję Dyrektora Iżby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2007 roku (Nr[...]), które było podstawą wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po A. B.. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził bowiem, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku przez D. B. w związku z nabyciem przez niego owego spadku jest tak ściśle związane z postępowaniem dotyczącym samego wymierzenia mu tego zobowiązania podatkowego, iż uchylenie decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania podatkowego powoduje również konieczność powtórzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia ewentualnej nadpłaty podatku. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 listopada 2008 roku (Nr[...]) ponownie umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu nabycia spadku po A. B. jako bezprzedmiotowe z uwagi na prezentowane już wcześniej stanowisko dotyczące obowiązywania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od decyzji tej odwołał się skarżący konsekwentnie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko i wnioski. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 stycznia 2009 roku (Nr[...]) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowane dotychczas przez organy podatkowe zarówno w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i stwierdzenia w związku z tym nabyciem nadpłaty podatku przez D. B., jeśli chodzi o możliwość powoływania się na art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia spadku po A. B.. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci: naruszenia art. 3 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy nowelizującej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (tzn. jego nie zastosowanie), naruszenia art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadów i darowizn w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 4a tejże ustawy, w brzmieniu nadanym im przez ustawę nowelizującą oraz naruszenia art. 75 i art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżący, nadal konsekwentnie podnosząc argumenty od początku prezentowane w sprawie, wniósł o uchylenie w całości zarówno decyzji organu podatkowego drugiej instancji, jak i też decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub ewentualnie stwierdzenie nieważności obu decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji powtórzył i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji. Uzasadnienie prawne: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone akty prawne w całości lub w części zgodnie z art. 145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 roku z późn. zm.), gdy stwierdzi, iż zostały one wydane: z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 145§1 pkt wyżej wymienionej ustawy, aby stwierdzić nieważność zaskarżonych aktów prawnych Sąd musi ustalić, iż zachodzą przyczyny nieważności takiego aktu prawnego opisane w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z dnia 25 czerwca 1960 roku z późn. zm.). W niniejszym postępowaniu Sąd nie stwierdził żadnej z wyżej opisanych okoliczności, które mogłyby uzasadniać konieczność uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonych decyzji jest zasadniczo identyczny. Został on ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i pozostaje bezsporny między stronami. Jedyną okolicznością sporną między stronami jest ocena możliwości zastosowania w stosunku do zdarzeń podatkowych mających miejsce po dniu 12 maja 2006 roku art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1983 r., nr 45, poz. 207 z późn. zm.) i zawartego w nim zwolnienia podatkowego, wprowadzonego art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629). Z uwagi na zasadniczą identyczność stanu faktycznego, jak i kwestii prawnych podlegających rozstrzygnięciu oraz okoliczności spornych i niespornych między stronami Sąd zgodnie z art. 111 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym postanowił łącznie rozpoznać skargi objęte postępowaniami o sygn. I SA/Kr 394/09 i I SA/Kr 395/09. Art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego wynika, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, które na mocy art. 1 ust. 1 tejże ustawy są przedmiotem opodatkowania, przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest zwolnione od tegoż podatku został wprowadzony do wyżej wymienionej ustawy ustawą nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 roku. Z uwagi na to, iż takie zwolnienie stanowi novum legislacyjne dla ustalenia początku i okresu jego obowiązywania zasadnicze znaczenie ma treść przepisów przejściowych znajdujących się ustawie nowelizującej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie owej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Regulacja ta, czytana w perspektywie art. 5 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku, oznacza, iż zasadniczo nabycie własności rzeczy i praw majątkowych podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn przed dniem 1 stycznia 2007 roku powinno być oceniane na podstawie poprzedniego brzmienia tejże ustawy, natomiast po dniu 1 stycznia 2007 roku na podstawie znowelizowanego brzmienia owej ustawy. Wyjątek od wyrażonej w art. 3 ust. 1 zasady wyraża tylko art. 3. ust. 2, który stanowi, iż art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. W brzmieniu nadanym mu przez ustawę nowelizującą art. 4 ust. 4 rozszerzył krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych na obywateli państw UE i EFTA. Natomiast art. 3 ust. 2 z uwagi na konieczność przestrzegania prawa wspólnotowego i zapewnienia ciągłości stosowania ulg podatkowych wobec obywateli UE jedynie retroaktywnie rozciągnął zastosowanie owego poszerzonego katalogu podmiotów również na osoby, które zgodnie z nowym brzmieniem ustawy mieściły się w nim, ale nabyły majątek po dniu 12 maja 2006 roku i nie zgłosiły go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów, z uwagi na to, iż w tym zakresie nie miało zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 roku w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które obowiązywało w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie ma więc zastosowania do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz jedynie do art. 4 ust. 4 tejże ustawy. Ów artykuł dotyczy zaś jedynie określenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnień podatkowych zgodnie z art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tak więc sam w sobie nie tworzy on oddzielnego zwolnienia podatkowego. Nie można więc twierdzić, iż zgodnie z art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie nie od 1 stycznia 2007 roku, lecz od 13 maja 2006 roku z uwagi na to, że art. 3 ust. 2 w sposób retroaktywny poszerza jedynie katalog podmiotów uprawnionych do zwolnień, a nie rozszerza retroaktywnie samego katalogu zwolnień. Oznacza to, iż podmioty objęte nowym brzmieniem art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn mogą w sposób retroaktywny korzystać tylko z tych zwolnień, które zgodnie z prawem obowiązywały między 13 maja 2006 roku a 31 grudnia 2006 roku, a więc nie można twierdzić, iż w związku z art. 3 ust. 2 ktokolwiek może korzystać ze zwolnień, które w owym czasie nie obowiązywały. Natomiast art. 4a i zawarte w nim zwolnienie zaczęło obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2007 roku. Stanowisko prezentowane przez niniejszy Sąd przeważa również orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 13 listopada 2007 roku (III SA/Wa 1589/07), z dnia 19 grudnia 2007 roku, (III SA/Wa 1375/07), wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 roku, (II FSK 329/08) uchylający powoływany przez skarżącego na poparcie jego argumentacji wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 roku (I SA/Bd 658/07), wyrok NSA z 12 czerwca 2008 roku (II FSK 235/08) uchylający wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 roku (akt I SA/Po 1344/07). Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego i art. 925 Kodeksu cywilnego otwarcie i nabycie spadku w przypadku skarżącego miało miejsce 25 lipca 2006 roku, jako że za dzień otwarcia spadku należy przyjąć dzień śmierci spadkodawcy, natomiast spadkodawca nabywa spadek z dniem otwarcia spadku, a więc od tego momentu prawa i obowiązki spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobiercy. Tak więc zgodnie z powyższym i z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych objętych masą spadkową po A. B. przez D. B. doszło przed dniem 1 stycznia 2007 roku, a więc nie może mieć w stosunku do tego nabycia zastosowanie zwolnienie zawarte art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe zarówno w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po spadkodawczyni przez D. B., jak i następnie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tego tytułu, prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa odmawiając zastosowania art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej w ten sposób, że w związku z jego treścią zwolnienie zawarte w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn miałoby obowiązywać retroaktywnie. W związku z tym organy podatkowo prawidłowo ustaliły, iż odpowiednio - skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku z tytułu odziedziczonego majątku i nie ma w stosunku do niego w tej sprawie podstaw do przyjęcia nadpłaty podatku. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadów i darowizn w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 4a tejże ustawy oraz art. 75 i art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, orzekł jak w sentencji.