II FSK 370/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 623/09 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w P. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 623/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 19 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy sądowoadministracyjnej wskazał, że w dniu 2 stycznia 2009 r. Spółka złożyła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: w skrócie: Ordynacja podatkowa), wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Z wniosku tego wynikało, że Spółka dokonała publicznej emisji nowych akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy Poznań – [...]w P. dokonał wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 441 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.) i z chwilą tą nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W tym celu Wnioskodawczyni poniosła koszty związane z nabyciem usług z zakresu doradztwa finansowego i prawnego, koszty przygotowania, druku, publikacji i dystrybucji prospektu emisyjnego, obsługi notarialnej, koszty sądowe i skarbowe oraz promocji oferty publicznej, a nadto wydatki na opłaty związane z formalnym wejściem na giełdę. Zaznaczono, że nabyte usługi były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej emisji papierów wartościowych, a więc wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. W związku z zaistnieniem powyższego stanu rzeczy, Spółka zadała organowi podatkowemu pytanie dotyczące stwierdzenia, czy wydatki związane z emisją akcji stanowią, w świetle art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wyraziła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez nią stanu faktycznego, podnosząc, iż wydatki wynikające z czynności związanych z emisją akcji mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie wiążą się one bowiem z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., lecz poprzez poprawienie sytuacji finansowej Spółki będą one mogły w sposób pośredni przyczynić się do późniejszego zwiększenia jej przychodów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, wyrażoną przez nią tezę potwierdza okoliczność, że ustawodawca nie zaliczył kosztów, o których mowa we wniosku, do katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2009 r., organ uznał stanowisko Spółki wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W opinii organu podatkowego, w świetle art. 431 § 1 K.s.h. przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro więc - w myśl art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. – przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni w świetle przepisów u.p.d.o.p. nieistotny jest cel, ani konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a z dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Co więcej, związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W dniu 7 kwietnia 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej w dniu 12 czerwca 2009 r. Spółka zarzuciła wskazanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a także podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydający interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dokonał prawidłowej subsumcji opisanego we wniosku z dnia 2 stycznia 2009 r. stanu faktycznego pod wiążące w polskim systemie prawnym normy prawa powszechnie obowiązującego, zachowując przy tym wszelkie rygory proceduralne, zakreślone przez ustawę – Ordynacja podatkowa. W opinii Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło do dokonania wydatków poniesionych przez Spółkę Akcyjną A. w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie tego kapitału. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W kontekście tego przepisu należy uznano, że ustawodawca założył, iż otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu spółki, inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 K.s.h. skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami ustawodawca nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu, powodując ex lege pomniejszenie podstawy opodatkowania. Konsekwentnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt. 3 u.p.d.o.p., zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem składu orzekającego, skoro, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego m.in. w drodze emisji nowej serii akcji, nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98; wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Poznaniu z 11 października 2007 r., I SA/Po 958/07). Nie ulega też wątpliwości, że przedstawione przez Wnioskodawczynię wydatki mają bezpośredni związek z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, mimo iż Skarżąca określiła je mianem wydatków związanych bezpośrednio z emisją akcji. Nie znajduje również uzasadnienia, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt. 3 tej ustawy kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne do podatku, konsekwentnie wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a do takich niewątpliwie należą wydatki, o których mowa we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, zarzucając: 1) na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej:p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów: - art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę, a związane z emisją jej akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów; - art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że podniesione przez Spółkę wydatki na emisję akcji są związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p.; - art.7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do rozważanej sytuacji; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a to: - art.141 § 4 p.p.s.a., polegającego na braku uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu Strony, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji indywidualnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów u.p.d.o.p., w szczególności przepisów art. 15 ust. 1, a także art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w wyniku ich błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oddalającego skargę na wskazaną wyżej interpretację indywidualną oraz zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić trzeba i należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) uchwałę o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów; nie są to wydatki mające na celu tylko i jedynie zindywidualizowane podwyższenie kapitału zakładowego Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Stanowisko natomiast Sądu pierwszej instancji – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest w całości zgodne z prawem. Nie można bowiem przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, iż wszystkie wydatki związane z emisją akcji są wydatkami mającymi bezpośredni związek z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Wśród wydatków wskazanych we wniosku o interpretację strona wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki akcyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany zatem będzie do oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania. Ze względu na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a - wobec naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - rozpoznawanie pozostałych zarzutów było zbędne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.