I SA/Po 623/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi A.SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ K. Wolna- Kubicka /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont W dniu 2 stycznia 2009 r. Spółka Akcyjna A z siedzibą w P złożyła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), do Dyrektora Izby Skarbowej – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z wymogami art. 14b § 1 i 2 O.p. Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż dokonała ona publicznej emisji nowych akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 441 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.) i z chwilą tą nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W tym celu wnioskodawczyni poniosła koszty związane z nabyciem usług z zakresu doradztwa finansowego i prawnego, koszty przygotowania, druku, publikacji i dystrybucji prospektu emisyjnego, obsługi notarialnej, koszty sądowe i skarbowe oraz promocji oferty publicznej, a nadto wydatki na opłaty związane z formalnym wejściem na giełdę. Nabyte usługi były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej emisji papierów wartościowych, a więc wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. W związku z zaistnieniem powyższego stanu rzeczy, Spółka zadała organowi podatkowemu pytanie dotyczące stwierdzenia, czy wydatki związane z emisją akcji stanowią, w świetle art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wyraziła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez nią stanu faktycznego, podnosząc, iż wydatki wynikające z czynności związanych z emisją akcji mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie wiążą się one bowiem z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., lecz poprzez poprawienie sytuacji finansowej Spółki będą one mogły w sposób pośredni przyczynić się do późniejszego zwiększenia jej przychodów podatkowych. Zdaniem wnioskodawczyni, wyrażoną przez nią tezę potwierdza okoliczność, że ustawodawca nie zaliczył kosztów, o których mowa we wniosku, do katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]marca 2009 r., doręczonej wnioskodawczyni dnia [..]marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W opinii organu podatkowego, w świetle art. 431 § 1 K.s.h. przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro więc - w myśl art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. – przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni w świetle przepisów u.p.d.o.p. nieistotny jest cel, ani konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a z dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Co więcej, związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W dniu 7 kwietnia 2009 r. Spółka A S.A. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i wydanie jej zgodnie z treścią wniosku Spółki z złożonego w dniu 2 stycznia 2009 r. Skarżąca podniosła, iż wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące emisji akcji nie są związane z podwyższeniem kapitału, lecz z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu. Są to koszty ściśle związane z przygotowaniem Spółki do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych, przy czym koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są tylko małym ułamkiem kosztów związanych z wejściem na giełdę. Tym samym nie należy tych kosztów traktować jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, ale jako rodzaj kosztów pośrednich ponoszonych dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle powyższego organ podatkowy błędnie łączy wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy podkreślił, iż błędne jest stanowisko Spółki uznające przedmiotowe wydatki za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nieuprawnione jest bowiem łączenie w sposób pośredni wydatków wyraźnie związanych z przychodem nieopodatkowanym z jakimikolwiek przychodami, które będą podlegały opodatkowaniu, w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji obniżenia zobowiązania podatkowego. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem zaskarżenia do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesionej dnia 12 czerwca 2009 r. skarżąca Spółka zarzuciła wskazanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty strona powtórzyła swoje wywody przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Potwierdzeniem prawidłowości tych twierdzeń mają być doniesienia prasowe, wskazujące na faktyczny, znaczący wzrost przychodów Spółki po wejściu na Giełdę Papierów Wartościowych. W zaistniałym stanie rzeczy strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, która normuje zagadnienia o charakterze fundamentalnym dla funkcjonowania systemu podatkowego w Państwie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydający interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dokonał prawidłowej subsumcji opisanego we wniosku z dnia 2 stycznia 2009 r. stanu faktycznego pod wiążące w polskim systemie prawnym normy prawa powszechnie obowiązującego, zachowując przy tym wszelkie rygory proceduralne, zakreślone przez ustawę – Ordynacja podatkowa. Stwierdzenie to ma fundamentalne znaczenie dla oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Od wyniku badania procesu stosowania prawa przez organ podatkowy zależy bowiem rozstrzygnięcie w sprawie legalności tego aktu. Konieczne jest zatem objęcie kontrolą kolejnych etapów tego procesu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem jest przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. W oparciu o tak przyjęte ustalenia faktyczne, Sąd dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, przyjmuje za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu. Chodzi przy tym o ustalenie brzmienia norm prawnych nie tylko z zakresu prawa podatkowego, lecz również z zakresu innych gałęzi prawa, które mają wpływ na treść praw i obowiązków podmiotów stosunku prawnopodatkowego. Zasada spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej nie pozwala bowiem na dokonywanie wykładni przepisów podatkowych w oderwaniu od innych norm, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący, w szczególności w wypadkach, gdy konieczne jest ustalenie znaczenia poszczególnych pojęć niezdefiniowanych expressis verbis na gruncie ustaw podatkowych. W ocenie Sądu powyższe założenia zostały w pełni urzeczywistnione na gruncie przedmiotowej sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej, prócz rekonstrukcji norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonał analizy przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, które w niniejszym przypadku winny znaleźć zastosowanie. Jak wskazano wyżej, podstawowe znaczenie ma w tym zakresie przyjęcie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego aktu, a ten – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do dokonania wydatków poniesionych przez Spółkę Akcyjną A. w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie tego kapitału. Dokonując wykładni przepisów, których naruszenie przez organ zarzucono w skardze, a więc art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie można pominąć treści norm z art. 431 § 1 i następnych K.s.h., które mają charakter bezwzględnie obowiązujący i pełnią podstawową rolę przy dekodowaniu treści pojęcia podwyższenia kapitału zakładowego, kluczowego na gruncie niniejszej sprawy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż emisja nowych akcji przez spółki kapitałowe jest korzystną metodą finansowania ich działalności, albowiem z jednej strony zwalnia je z konieczności zaciągania oprocentowanych kredytów bankowych, z drugiej zaś strony kapitał uzyskany z emisji akcji jest kapitałem "bezzwrotnym". Jednak emisja nowych akcji przez spółkę wymaga dochowania rygorów przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych, przede wszystkim zmiany kapitału zakładowego spółki, która może nastąpić na kilka sposobów przewidzianych w tej ustawie. Ustawodawca nie przewidział możliwości odstąpienia od wskazanych norm, co więcej – postanowił w art. 441 § 1 K.s.h., że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą sądowego wpisu do rejestru, który ma charakter konstytutywny, a więc prawo kształtujący. Dopiero po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może nastąpić wydanie akcji albo świadectw tymczasowych. Dokumenty te, wydane przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, są nieważne (art. 335 § 4 K.s.h.). W tej perspektywie za niezrozumiale należy uznać twierdzenia Spółki, iż wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące emisji akcji nie są związane z podwyższeniem kapitału, lecz z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu. Przyjęcie takiego toku rozumowania jest sprzeczne z podniesionymi normami prawa spółek handlowych, które wyraźnie stanowią, iż warunkiem emisji nowych akcji jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W świetle powyższego wywodu oraz treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W kontekście tego przepisu należy uznać, że ustawodawca założył, iż otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu spółki, inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 K.s.h. skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami ustawodawca nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu, powodując ex lege pomniejszenie podstawy opodatkowania. Konsekwentnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt. 3 u.p.d.o.p., zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego m. in. w drodze emisji nowej serii akcji, nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98; wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Poznaniu z 11 października 2007 r., I SA/Po 958/07). Nie ulega zaś wątpliwości, że przedstawione przez wnioskodawczynię wydatki mają bezpośredni związek z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, mimo iż skarżąca określiła je mianem wydatków związanych bezpośrednio z emisją akcji. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt. 3 tej ustawy kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne do podatku, konsekwentnie wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a do takich niewątpliwie należą wydatki, o których mowa we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji doszłoby o podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu – raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na postawie art. 12 ust. 4 pkt. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt. 1 u.p.d.o.p. i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., II FSK 468/08; wyrok NSA z 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/09). Następstwa takiej interpretacji prawa byłyby zatem nie do przyjęcia zarówno z w świetle zamierzeń ustawodawcy, jak i zasad podatkowych wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo sądowe, przede wszystkim zasady sprawiedliwości opodatkowania. W konkluzji prowadziłaby ona do obejścia ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna – Kubicka