II FSK 468/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 592/07 w sprawie ze skargi "M." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 592/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S.A. w B. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2007 r. uznał, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. We wniosku Spółka przedstawiła następujące okoliczności faktyczne: mając na celu dalszy dynamiczny rozwój i zwiększenie swoich przychodów zamierzała pozyskać środki poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w W. Realizując to zamierzenie strona ponosiła i miała zamiar ponosić wydatki z tytułu wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego. Koszty te są nieodzownymi wydatkami, które wiążą się, według przedstawionej opinii, z jej przychodami, a pozyskanie tych środków finansowych w drodze emisji nowych akcji wiązać się będzie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. W związku z powyższym zwrócono się z zapytaniem, czy takie wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej zwaną w skrócie: u.p.d.o.p. Organ podatkowy uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe powołał się m.in. na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Od powyższego postanowienia Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wskazała, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, że koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania jej majątku pozostającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodu, nawet jeśli takie wydatki są tylko pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 22 czerwca 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 u.p.d.o.p., ustanawia dwa warunki, których łączne spełnienie pozwała na uznanie danego wydatku za taki koszt: celem wydatkowania powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek ten nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu koniecznym do uwzględnienia w rozpatrywaniu niniejszej sprawy jest również art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., stanowiący, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z brzmienia tego przepisu wynika niezbicie, że ustawodawca wyłączył z przychodów środki otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, a co za tym idzie zastosowanie w tym przypadku będzie miała generalna zasada zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., według której wydatki ponoszone przez Spółkę pozostają w związku z czynnościami, które nie stanowią przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p, nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto wskazano na nieprawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że sens tego przepisu sprowadza się do wyłączenia z przychodów podatkowych środków otrzymanych na utworzenie kapitałów, co nie oznacza, że koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku podatnika, pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z wyjątkiem przypadków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgromadzony w ten sposób kapitał daje w ocenie Spółki możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle i osiągania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest ocena możliwości uwzględnienia wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału Spółki, jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W sprawie organy podatkowe uznały, opierając się na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., że taka możliwość nie istnieje, ze względu na wyłączenie podwyższenia kapitału z zakresu pojęcia "przychodów" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w żaden sposób nie podważa on dorobku orzecznictwa i doktryny gdzie przedstawiony jest pogląd, iż warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów, bez konieczności wykazywania zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego przychodu. Z kolei kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Istotne jest to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Również nie ma wątpliwości, że podwyższenie kapitału oprócz skutku jest postrzegane przez przedsiębiorcę jako pewna przyczyna dalszych zdarzeń. Tym niemniej Sąd podzielił zasadność wniosków sformułowanych w rozstrzygnięciach organów podatkowych, opartych na treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wskazujących na fakt, że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału skarżącej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, ze względu na wyłączenie z pojęcia "przychodu" podwyższenia kapitału. W ocenie Sądu treść obu tych przepisów jest jasna i klarowna, zaś ich wykładnia nie pozostawia wątpliwości co do zamiaru ustawodawcy. W tak przedstawionym stanie prawnym neutralność podatkowa tego konkretnego przychodu obejmuje również kategorię kosztów uzyskania przychodu. Przedstawiając powyższy pogląd Sąd pierwszej instancji przywołał uchwałę Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 1 marca 2007 r. (sygn. akt III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95), w uzasadnieniu której stwierdzono, że zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub co uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został ponownie przedstawiony stan faktyczny sprawy, a następnie pełnomocnik spółki ponowił argumenty wysunięte w skardze do WSA, a odnoszące się do uznania pośredniego związku między kosztem a przychodem jako wystarczającego przy uwzględnianiu konkretnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodu, przywołując na poparcie tej tezy zarówno treść przepisów u.p.d.o.p., jak i wyroków sądów administracyjnych, w tym NSA. Ponadto w skardze kasacyjnej zostały zawarte fragmenty szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w podobnych, według opinii autora skargi kasacyjnej, do przywołanego w tej sprawie stanu faktycznego. Wskazano również, że w piśmiennictwie podkreśla się, że przychodami, z którymi należy wiązać poniesienie przez podatnika wydatków nie są kwoty otrzymane przez podatnika na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., lecz przychody uzyskane na skutek poszerzenia prowadzonej przez podatnika działalności dzięki podwyższeniu kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Po pierwsze, należało przypomnieć, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), którym w sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, nie wymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu. Z przytoczonego na pierwszej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku opisu tego stanu faktycznego wynikało, że Spółka zamierza i ponosi wydatki związane z przygotowaniem i emisją nowych akcji w drodze oferty publicznej. Działania te zmierzają do podwyższenia kapitału zakładowego. Wymieniono rodzaj ponoszonych wydatków podając koszty przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji oraz promocji oferty publicznej. Na tle tego stanu faktycznego sporne pozostawało to, czy tego rodzaju wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po drugie, za niesporne pomiędzy stronami należało uznać, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawiając ogólną regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów posługuje się ogólną definicją. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) za koszty uzyskania przychodu uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1. Na tle przytoczonego przepisu za bezsporne również należało uznać, że aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi tu zarówno o związek o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu (szerzej na ten temat B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006 r., wyd. Unimex, str. 353-356). Wskazane elementy definiujące koszty uzyskania przychodów nie były sporne i zostały przyjęte w dokonanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez Sąd pierwszej instancji. W takim też zakresie zarzut błędnej wykładni tego przepisu należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Istota sporu w sprawie sprowadzała się nie do tego, że wskazane w złożonym wniosku wydatki nie mogły w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów a do tego, że nie mogą być tymi kosztami ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu w jednej z postaci przewidzianej art. 174 pkt 1 nie został sformułowany. Po trzecie, uznając za kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz kierując się treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazującej na zastosowanie tego przepisu w sprawie oraz powiązania z wykładnią z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odniesienie się również do tej kwestii. Zgodnie z jego treścią, w zakresie istotnym dla sprawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić poprzez dokonywane wpłaty dotychczasowych i nowych udziałowców (akcjonariuszy), przekazywanie zysku netto osoby prawnej na kapitał zakładowy (fundusz) oraz przekazywanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów (funduszy) danej osoby prawnej. Z powyższego wynika, w kontekście treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., że ustawodawca założył, iż otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu spółki, inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 k.s.h. skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami, ustawodawca nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu powodując ex lege pomniejszenie podstawy opodatkowania. Konsekwentnie jednak zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w sprawie niniejszej na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii akcji) nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06, "Rzeczpospolita" 2007, nr 190, str. C 5; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1560/07 oraz z dnia 29 kwietnia 209 r. sygn. akt II FSK 104/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od opodatkowania wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a do takich niewątpliwie należą wydatki, o których mowa we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji doszłoby do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tym bardziej że wniosek o interpretację wprost zawiera stwierdzenie o ponoszonych przez spółkę wydatkach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Sam wnioskodawca powiązał więc wskazane przez niego wydatki bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie odnosząc w istocie żadnego z nich do przychodu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w przedstawionym i przeanalizowanym stanie sprawy oddalenie skargi na decyzję odmawiającą zmiany postanowienia, z którego wynika, że sporne w sprawie wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., odpowiada prawu, co na podstawie art. 184 p.p.s.a. uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).