II FSK 1176/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 651/09 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 lutego 2010 r., I SA/Łd 651/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 maja 2009 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że spółka jawna "C", w której M. G. posiadała 50% udziałów, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na skutek uwzględnienia wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami, które nie potwierdzały faktu sprzedaży paliwa, a ponadto pochodzącymi od firmy nieistniejącej (Sp. z o.o. "P."). 3. Dyrektor izby skarbowej w uzasadnieniu wskazanej wyżej decyzji, wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy podniósł, że strona nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, odmówiła współdziałania w zakresie wyjaśnienia wątpliwości jakie pojawiły się przy kontroli akt podatkowych. W odpowiedzi na wezwania strona nie wyraziła zgody na złożenie wyjaśnień, jak również nie ustosunkowała się do pytań przedstawionych jej w pismach. Działania podjęte przeze Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie doprowadziły do ustalenia aktualnego pobytu właściciela i jednocześnie prezesa firmy "P." – P. C., natomiast na podstawie informacji pozyskanych od innych organów podatkowych ustalono, że firma ta nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie miała też koncesji na taką działalność. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że sporne faktury nie mogą być podstawą zapisów prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej, a w konsekwencji wydatki w kwocie [...] zł udokumentowane tymi fakturami nie stanowią, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." kosztów uzyskania przychodów. 4. W skardze strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po zbadaniu skargi uznał, że jest ona bezzasadna. W swych rozważaniach sąd argumentował, że uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt poniesiony uznać należy koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa. Jednocześnie sąd zauważył, że sama faktura sprzedaży, dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Odnosząc się do art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" sąd pierwszej instancji podkreślił, że jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. W ocenie sądu pierwszej instancji z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, że spółka, której skarżąca była współwłaścicielem, nie poniosła wydatków na rzecz firmy "P." za wystawione faktury na dostawę paliw, a w ślad za wystawionymi fakturami nie doszło do obrotu towarem (paliwem). Sąd zwrócił przy tym uwagę, że skarżąca oprócz faktur otrzymanych w 2006 r. od firmy "P." nie wskazała żadnych źródeł, ani środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem spornych kosztów podatkowych. Co do dowodu z przesłuchania prezesa spółki "P." – P. C., którego domagała się strona sąd zauważył, że przeprowadzenie dowodu nie było możliwe, gdyż miejsce pobytu P. C. nie jest znane, a on sam jest osobą poszukiwaną w związku z prowadzoną przeciwko niemu sprawą karną. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu usługi dostawy paliwa przez firmę "P." i faktu jej wykonania, słusznie uznały organy podatkowe, że rzekome wydatki Spółki "C." na rzecz wskazanej firmy podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Sąd nie dopatrzył się również jakichkolwiek uchybień regułom wynikającym z przepisów procedury podatkowej. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.": 1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu, a także pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych po stronie podatnika; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w kwestii podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego i prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych ma charakter ogólnikowy i świadczy o uchyleniu się przez WSA w Łodzi od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia; 3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na zaskarżone orzeczenia, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie się przez procesujący w sprawie sąd od kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie szeregu istniejących w zakresie zaskarżenia uchybień związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym, które nie pozwalały na wyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej i dokonanie prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Skarga kasacyjna kwestionuje przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy czyniąc zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 5 O.p. Nie wskazuje jednak na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów z osobna i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a jedynie łącznie odnosi je do poszczególnych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Analiza wskazanej w skardze kasacyjnej argumentacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że w istocie sprowadza się ona do polemiki z prawidłowymi ustaleniami sądu pierwszej instancji, prezentującej własną subiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie odmówiły bezzasadnie przeprowadzenia dowodu z zeznań P. C., bowiem świadek ten ukrywa się przed wymiarem sprawiedliwości i jego przesłuchanie nie było możliwe. Co się zaś tyczy zeznań S. P., to organy podatkowe odmowę przesłuchania tego świadka uzasadniły brakiem ustawowej przesłanki niezbędnej do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenie dowodu, a mianowicie brakiem znaczenia prawnego dla sprawy, wynikającego z normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto skarga kasacyjna nie czyni zarzutu naruszenia art. 188 O.p., zaś pozostałe wskazane w niej przepisy postępowania nie uzasadniają trafności zarzutu sformułowanego w pkt 3 lit. a) skargi kasacyjnej. Nieporozumieniem jest twierdzenie strony skarżącej, że przedmiotowe faktury VAT i dowody zapłat gotówkowych KP potwierdzały poniesienie przez stronę wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wystawca tych faktur, firma "P.", nie zajmowała się obrotem paliwami płynnymi, nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym umożliwiającym taki obrót, nie mogła w związku z tym zrealizować transakcji wyszczególnionych w przedmiotowych dokumentach. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie powyższego przepisu skarżąca nie tylko uchybiła obowiązkowi dokonywania rozliczeń za pomocą rachunku bankowego, ale również działając w sposób sprzeczny z ustawą sama pozbawiła się dodatkowej możliwości wykazania, ze transakcje zawierane z firmą "P." faktycznie miały miejsce. W konsekwencji więc ustalenie organów podatkowych, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie zostało skutecznie podważone. Nie można podzielić zapatrywania skargi kasacyjnej, że tylko dowody mające walor dokumentów urzędowych mogą stanowić podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych. Zawarte w aktach sprawy informacje organów podatkowych, w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., L., C. i R. są pełnoprawnymi dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ich treść jest niezgodna z prawdą lub zawiera informacje, które w kontekście innych dowodów mogą budzić uzasadnione zastrzeżenia lub wątpliwości. To, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe mogłyby przeprowadzić inne dowody, np. z oględzin miejsca deklarowanego przez kontrahenta strony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza, że stan faktyczny został ustalony wadliwie lub niezgodnie z rzeczywistością. Na marginesie należy podkreślić, że najwięcej do powiedzenia na temat tego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta miałaby sama strona postępowania, która z własnej woli z takiej możliwości zrezygnowała, pozbawiając się tym samym wpływu na kształtowanie przedmiotowego stanu faktycznego. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych to, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza gdy określone zachowanie podatnika wymuszają przepisy prawa materialnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 maja 2004 r., I SA/Wr 2676/04, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny nie wywodzi z tego faktu obowiązku strony aktywnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, zauważa tylko, że nie korzystanie z tego prawa może mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy i w dalszej kolejności na treść rozstrzygnięcia. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w każdym razie nie w takim stopniu, aby to miało wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe było w jego toku weryfikowane na skutek argumentacji zawartej w pierwotnym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nie można więc zasadnie twierdzić, że organy podatkowe nie czyniły tej zasadzie zadość, a decyzja ostateczna zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji rozstrzygała wszelkie wątpliwości natury faktycznej na niekorzyść podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparcie ustaleń faktycznych na dowodach sprzecznych ze stanem rzeczywistym, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, przeczy naczelnej zasadzie postępowania podatkowego jaką jest zasada prawdy obiektywnej, a nie ją narusza. Nie została również naruszona, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasada przekonywania. Organy podatkowe w zgodzie z wymogami art. 124, a także art. 210 § 4 O.p. wyjaśniły jakie racje faktyczne, jak i prawne legły u podstaw rozstrzygnięcia, jakie dowody za tym przemawiały oraz z jakich powodów dowody zaprezentowane przez podatnika, w kwestionowanym zakresie, nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym również wyczerpująco przedstawia zarzuty zawarte w skardze, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Faktem jest, że w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji nie odnosi się do każdego z zarzutów skargi osobno. Niemniej jednak poza rozważaniami sądu nie pozostały żadne istotne kwestie mające znaczenie dla prawidłowości dokonanej kontroli legalności. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera definicję legalną kosztów uzyskania przychodów. Są nimi, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jak i piśmiennictwem prawniczym zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione, a więc mają charakter ostateczny (definitywny). Innymi słowy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w https://cbois.nsa.gov.pl). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. Zatem przyjąć należy, że określone koszty zostaną uznane za poniesione dopiero wtedy, gdy zdarzenie faktyczne z nimi związane wystąpi w rzeczywistości. W sprawie niniejszej organ pierwszej instancji uznał prowadzoną przez spółkę "C." księgę podatkową za 2006 r. – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - za nierzetelną , a więc za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Strona skarżąca tego faktu nie zakwestionowała, godząc się tym samym na nieuznanie za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. tego co w tym zakresie zostało w księgach zapisane. W dalszej zaś konsekwencji, w związku z wynikami przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podważenie wiarygodności przebiegu całej transakcji związanej z nabywaniem paliwa od firmy "P." i wyeliminowaniem wydatków z taką transakcją związanych z kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).