I SA/Po 553/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka W dniu [...] sierpnia 2008 r. M. G. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wnioskodawca wywiódł, iż będąc pracownikiem Instytutu L . i M. z siedzibą w P., który w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej wdraża projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej, w okresie roku 2007 uczestniczył w bezpośredniej realizacji projektów podejmowanych w obszarze programów badań ramowych oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Instytut jako pracodawca, kierując się wykładnią wskazaną w piśmie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r. (DD6-8213-8/06/DZ/412), pobierał z wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawcy w powyższym okresie na zasadach ogólnych zaliczki na podatek dochodowy w pełnej wysokości. Zdaniem wnioskodawcy powyższe czynności Instytutu są sprzeczne z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), prezentowaną w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie (sygn. akt: I SA/Kr 1555/06) i w Warszawie (sygn. akt: I SA/Wa 1896/07), w myśl której nie tylko podmiot będący beneficjentem pomocy, ale również pracownika tego podmiotu należy uznać za osobę bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zatem otrzymywane przez M. G. w roku 2007 wynagrodzenie za pracę powinno podlegać zwolnieniu podatkowemu - w części, w jakiej było finansowane z bezzwrotnej pomocy UE. Oznacza to, że w wyniku pobierania przez Instytut zaliczek na podatek dochodowy powstała nadpłata w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. postępowania w sprawie zainicjowanej powyższym wnioskiem, organ pierwszej instancji decyzją doręczoną adresatowi dnia [...] grudnia 2008 r. orzekł o odmowie w stosunku do wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że M. G. będąc zatrudniony w Instytucie L. i M. i zawierając umowę o pracę w 2007 roku otrzymywał wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., stąd nie jest on podmiotem, któremu przyznano pomoc. Nadto nie jest on podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a zatem nie może on korzystać ze zwolnienia wynikającego z treści powyższego przepisu. Na poparcie swojego rozstrzygnięcia organ powołał treść wyroku NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01 oraz wyroku tutejszego Sądu z 3 lipca 2008 r. (sygn. akt: I SA/Po 541/08). Natomiast, zdaniem organu pierwszej instancji, powołany przez wnioskodawcę pogląd zawarty w cytowanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. jest dalece odosobniony. Kwestionując orzeczenie organu pierwszoinstancyjnego, a także motywy zawarte w jego uzasadnieniu, M. G. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, wywodząc, że środki pochodzące z funduszy europejskich powinny stanowić wsparcie konkretnych programów, a nie być źródłem wtórnego finansowania budżetu państwa. Skarżący przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych oraz opinie urzędowe, mających potwierdzać jego tezę. W wyniku rozpatrzenia sprawy w trybie instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją doręczoną stronie dnia [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wywiódł, po pierwsze, iż z analizy przepisów u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w tej ustawie oraz wobec których zaniechano poboru podatku, zaś źródłem przychodów jest m. in. stosunek pracy. Nadto dla oceny, czy wynagrodzenia za pracę wykonaną przez stronę, jako osobę oddelegowaną do realizacji określonych zadań w ramach projektów pomocowych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, znaczenie ma również – oprócz okoliczności bezpośredniej realizacji przez pracownika celów projektu – ustalenie źródła finansowania tych wynagrodzeń. Oznacza to, że w niniejszym przypadku ostatnia z wymienionych przesłanek nie została spełniona, ponieważ środki przeznaczone na wynagrodzenia nie pochodziły bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz w momencie ich wypłaty pochodziły ze środków Instytutu. Teza ta ma uzasadnienie również w treści utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądzie, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nadanej przez M. G. dnia [...] kwietnia 2009 r., który zarzucił wskazanej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że jeżeli zagraniczna pomoc finansowa trafia do podmiotu realizującego projekt unijny na zasadzie refinansowania wydatków poniesionych przez ten podmiot ze środków własnych, to pomoc ta traci charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wskazując na ten zarzut, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Motywując powyższe zarzuty przeciwko decyzji organu odwoławczego, skarżący podniósł, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazywania tych środków. Tezę tę potwierdza sformułowanie użyte w art. 21 ust. 1 pkt. 46, odnoszące się do "pochodzenia" dochodów otrzymanych przez podatnika od podmiotów tam wskazanych. Zatem sposób finansowania programów ramowych badań (prefinansowanie, refundacja) ma znaczenia drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, nie mającą znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. W związku z tym błędne jest twierdzenie organów, że Instytut, a nie skarżący jest odbiorcą bezzwrotnej pomocy. Skarżący wskazał nadto, że brak zwolnienia w niniejszym przypadku stoi w sprzeczności z celami, jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy europejskich i stanowi nieuzasadnione dofinansowanie budżety Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe rozpatrujące i rozstrzygające niniejszą sprawę dochowały wszelkich rygorów proceduralnych przewidzianych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a nadto dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego przezeń stanu faktycznego pod wiążące w polskim systemie prawnym normy prawa powszechnie obowiązującego. Stwierdzenie to ma fundamentalne znaczenie dla oceny zgodności z prawem decyzji poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Od wyniku badania procesu stosowania prawa przez organ podatkowy zależy bowiem rozstrzygnięcie w sprawie legalności tego aktu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.) podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane pracownikowi Instytutu L. i M. z siedzibą w P., który w ramach stosunku pracy realizuje projekt Instytutu, finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. W opinii Sądu stanowisko skarżącego, wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Ustalenia w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazanego wyżej sporu należy rozpocząć, przyjmując za punkt wyjścia normę wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która kształtuje zasadę powszechności opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (jako nadwyżka sumy przychodów z poszczególnego źródła nad kosztami ich uzyskania) osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c. Z kolei ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny nie reguluje tej kwestii w sposób odmienny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy. Przychodem są zarówno otrzymane, jak i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (np. dzień uznania rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela). Dlatego też dochód ze stosunku pracy jako różnicę pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia rozumianej jako pozostawienia środków do dyspozycji pracownika. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień mających zastosowanie. Podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. W tym przypadku wnioskodawca musiałby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniał wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.., który stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem dochód podatnika jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są dwa warunki - dochód pochodzi z określonego źródła i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. W świetle powyższych ustaleń, dokonując subsumcji zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji normy prawne, należy uznać, iż skarżący nie uzyskiwał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy - Instytutu L. i M. z siedzibą w P. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zatem w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne (bo przecież uzależnione od uzyskania certyfikatu potwierdzającego zasadność poniesionego wydatku w ramach Inicjatywy) refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Należy zauważyć również, że na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy Instytut otrzymał środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów czy też nie, ponieważ zawsze realizacja przekazu środków unijnych na konto Instytutu następowała po wypłacie wynagrodzenia. W ocenie Sądu, rozpatrując niniejszą skargę, zwrócenia uwagi wymaga również druga część przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., co słusznie podkreśliły organy rozstrzygające niniejszą sprawę, a mianowicie, iż: "(...) zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skoro Instytut L. i M. jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Instytut zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżący realizował cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizował programu w sposób bezpośredni, ale pośredni, poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę - instytucję badawczą, partnera konsorcjów realizujących projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Dlatego też w ocenie Sądu skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.f. Warto przywołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1434/07), w którym Sąd stwierdził, że "prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". (...) podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, w którym zawarł tezę, iż: "(...) w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. (...) dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego". Sądowi znane są orzeczenia, na które powołuje się skarżący, m. in. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 1167/08), wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1457/07), czy powołany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1555/06). Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego we wskazanych orzeczeniach. W wyrokach tych przyjęto, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma źródło pochodzenia środków, tzn. ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem tutejszego Sądu we wskazanych orzeczeniach pominięto rezultaty prawidłowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., bez wskazania przyczyny takiej interpretacji prawa. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Wynik wykładni dokonanej we wskazanych wyrokach o tyle budzi wątpliwości, że nie wskazano, jakie argumenty przemawiałyby za zastosowaniem innej wykładni prawa niż językowa. Powołanie się wyłącznie na okoliczność, że ostatecznie ciężar ekonomiczny wynagrodzenia za pracę poniesie Unia Europejska, w ocenie Sądu, nie wystarcza do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ w myśl tego przepisu konieczne jest, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Na marginesie należy zauważyć, że Instytut L. i M. jest jednostką badawczo - rozwojową zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców KRS i w zakresie podatku dochodowego podlega ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654, ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.). W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. ustawa ta przewidywała w art.17 ust. 1 pkt 23 analogiczne, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z podatku dochodowego dochodu uzyskanego bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Uwzględniając powyższe w ocenie Sądu należy przyjąć, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatników podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.), jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p.), którzy realizują bezpośrednio program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tych przepisach i otrzymane przez nich dochody na jego realizację pochodzą z tych środków, co jednak nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym wymienieni podatnicy zlecają wykonanie czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. W odniesieniu do takich podatników bez znaczenia dla zwolnienia pozostaje sposób techniczny przekazywania środków finansowych, czy pomoc finansowa wpływa bezpośrednio w formie dotacji do beneficjenta czy też na zasadzie refinansowania wydatków. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna – Kubicka