I SA/Ol 547/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 października 2009r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec i lipiec 2007 r., określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. i umorzenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wnioskiem z dnia 21.01.2009 r. K. S. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r. oraz styczeń, czerwiec i lipiec 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że nadpłata podatku za te okresy powstała na skutek błędnego opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, które stanowiły jego majątek osobisty i nie były nigdy wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Do wniosku załączył kopie umów sprzedaży działek, korekty deklaracji VAT-7 i uchwałę rady gminy w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Postanowieniem z dnia 29.01.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do lipca 2007 r., zaś w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc lipiec 2006 r. wystosował wezwanie do sprecyzowania wniosku, gdyż okres ten był już objęty wcześniejszą decyzją wymiarową tego organu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec i lipiec 2007 r. Określił nadpłatę podatku za miesiące lipiec 2007 r. jednakże w innej kwocie i z tytułu innego niż żądany przez stronę. W zakresie miesięcy od lutego 2007 r. do maja 2007 r. umorzył postępowanie. W odwołaniu od powyższej decyzji K.S. zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwalifikowanie czynności nie związanej z działalnością gospodarczą, polegającej na sprzedaży działek przez osobę fizyczną, w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, tj. czynności, która nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności opodatkowanej tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, iż odwołujący się wraz z małżonką B.S. jest właścicielem gospodarstwa rolnego we wsi B., gm. E., które nabył w 1979 r. od rodziców, w związku z ich przejściem na rentę rolniczą. Ponadto część gruntów dokupił w związku z powiększaniem gospodarstwa w roku 1980 i 1982 r. Na posiadanych gruntach prowadził działalność rolniczą. Organ ustalił, że już przed 2004 r. podatnik sprzedał część gruntów gminie E. część zaś osobom prywatnym. W dniu 31.10.2005 r. Rada Gminy, bez inicjatywy strony, uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczyła na potrzeby budownictwa mieszkaniowego m.in. działkę położoną we wsi B. o nr "[...]". Następnie decyzją z dnia 10.05.2006 r. wydaną na wniosek małżeństwa S. Wójt Gminy podzielił działkę o nr "[...]" na 18 mniejszych. Do chwili obecnej podatnik sprzedał 6 działek: dwie w roku 2006 i cztery w roku 2007. Środki uzyskane ze sprzedaży gruntów zostały w części przeznaczone na potrzeby osobiste podatnika i jego rodziny jak i na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego tj. remont obory, wyłożenie podwórka polbrukiem. W związku ze sprzedażą gruntów w 2006 i 2007 roku złożył deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazał kwoty podatku należnego z tytułu tych sprzedaży. Organ odwoławczy, kierując się treścią art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług wskazał, iż podatnikiem podatku VAT jest osoba wykonująca działalność gospodarczą, w tym również wszelką działalność rolniczą. W związku z powyższym uznał, że za działalność gospodarczą należy uznać nie tylko dokonywaną przez rolników w ramach gospodarstwa rolnego produkcję i sprzedaż płodów rolnych czy też świadczenie usług rolniczych ale również sprzedaż przez rolników składników majątku związanego z produkcją czy też usługami rolnymi, zwłaszcza w sytuacji gdy środki uzyskane ze sprzedaży rolnik przeznaczył na cele gospodarstwa rolnego. Podkreślił, że w przypadku gdy grunt jest wykorzystywany w ramach gospodarstwa rolnego, do produkcji rolnej, usług rolnych itp. to nie jest składnikiem majątku osobistego rolnika (przedsiębiorcy) tylko składnikiem majątku związanego z działalnością rolniczą (gospodarczą). W takiej sytuacji sprzedaż gruntu będzie zawsze traktowana jako sprzedaż w ramach działalności rolniczej, zaś podmiot dokonujący sprzedaży zostanie uznany za podatnika podatku od towaru i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik sprzedał część swojego warsztatu związanego z produkcją rolną i w odniesieniu do tych czynności, w obrocie prawnym, występował jako przedsiębiorca. Dodatkowo Organ zauważył, że sprzedaż majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby wyłącznie ze sprzedażą działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. W przedmiotowej sprawie sprzedawane działki nie zostały wyodrębnione z gospodarstwa rolnego na potrzeby własne, ale z zamiarem ich sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego dokonane transakcje należało opodatkować podatkiem VAT w/g stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się powołanego przez podatnika wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt. I FSP 3/07 organ odwoławczy stwierdził, iż zapadł w odmiennym stanie faktycznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K.S. wniósł o stwierdzenie nieważności, względnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i lipiec 2007 r. oraz określenia nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2007 r.. Zarzucił im rażące naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, względnie naruszenie art. 15 ust. 2, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, które miało wpływ na wynik sprawy. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe przyjmując, iż prowadził działalność rolniczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pominęły fakt, iż dokonując nabycia działek nie miał zamiaru ich odsprzedaży. Nadto stwierdził, że sprzedawane działki od listopada 2005 r. nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą gdyż przeznaczone były już na budownictwo mieszkaniowe, zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego, a od chwili podziału działki nr "[...]" w maju 2006 r., stanowiły majątek prywatny małżonków. Zmiana charakteru działek w ocenie skarżącego została dostatecznie zamanifestowana na zewnątrz. Remont obory czy też wyłożenie polbrukiem podwórka stanowiło jedynie gospodarowanie majątkiem osobistym. Ponadto stwierdził, że nigdy nie był podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. W październiku 2001 r. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy i dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT w zakresie usług leśnych. Na potwierdzenie stanowiska, że z tytułu sprzedaży gruntów wycofanych z działalności rolniczej nie nabywa statusu podatnika VAT przytoczył wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.03.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1229/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.01.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 803/08. Nadto podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Nie składał zgłoszenia rejestracyjnego odnośnie działalności rolniczej, zatem uznanie go za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek stanowi rażące naruszenie ww. przepisów. Podkreślił, że osoba fizyczna, będąca rolnikiem, która nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, może zostać podatnikiem zasadniczo jedynie z tytułu dostawy produktów rolnych jako tzw. rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Aby zostać podatnikiem z tytułu sprzedaży gruntów służących uprzednio działalności rolniczej, należy złożyć zgłoszenie rejestracyjne, mające w tym wypadku charakter konstytutywny, nie deklaratywny. Nieustalenie czy i w jakim zakresie skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT stanowi naruszenie przepisów postępowania. Organy błędnie też oceniły skutki zmiany przeznaczenia działek pod budownictwo mieszkaniowe. Ponadto niepełne i fragmentaryczne są ustalenia w zakresie przeznaczenia dochodu ze sprzedaży działek na działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem według reguł określonych w art. 133 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom, organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie ustaleń, że skarżący nie mógł być jako rolnik, podatnikiem podatku VAT, albowiem nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Z akt sprawy oraz ustaleń przedstawionych w decyzjach organów obu instancji wynika, że skarżący wraz z małżonką od 1979r. posiadał gospodarstwo rolne o powierzchni 16,43 ha, które zostało powiększone w 1980r. o 3,23 ha i w 1982r. o 2,34 ha gruntów rolnych zakupionych w tym celu od Skarbu Państwa. Stanowiło ono podstawowe źródło pracy i dochodów rodziny. Produkty wytwarzane tj. zboża, ziemniaki, tytoń były m.in. przedmiotem kontraktacji a mleko "zdawane" do mleczarni. Ponadto skarżący od listopada 1994r. zajmował się także pozarolniczą działalnością gospodarczą. W/g dokumentów dotyczących wpisów do ewidencji działalności gospodarczej oraz rejestracji – jako podatnika VAT, w różnych okresach czasu była to różna działalność. W roku 2007 był zarejestrowanym podatnikiem VAT (z tytułu świadczenia – od 2001r. – usług leśnych, tartacznych, skupu i sprzedaży drewna). Jak wskazał to organ I instancji, za miesiące od stycznia 2007r. do lipca 2007r. składał deklaracje VAT-7, przy czym podatek należny wykazał i zapłacił za styczeń, czerwiec i lipiec. W deklaracjach za miesiące od lutego do maja wykazywał brak sprzedaży i podatku należnego, jak też podatku naliczonego do odliczenia. Według danych będących w posiadaniu Urzędu zgłosił zaprzestanie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu w dniu 31 maja 2009r. Nie budzi zatem wątpliwości zasadność prowadzenia z urzędu postępowania podatkowego celem zweryfikowania poprawności wywiązywania się z zobowiązań podatkowych przez podatnika VAT w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nietrafny jest zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT, gdyż przepis ten odnosi się do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, a skarżący, co wyżej stwierdzono, taką osobą nie był. Zauważyć przy tym należy, że w odwołaniu kwestia znaczenia normy zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 nie była podnoszona. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów w odpowiedzi na skargę słusznie stwierdził, że ustawa o VAT nie uzależnia uzyskania statusu podatnika od dokonania bądź nie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Podatnikiem, z mocy prawa staje się każdy podmiot wykonujący czynności wymienione w art. 5 (tj. m.in. odpłatną dostawę towarów) w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W/g definicji – podatnikiem jest każda osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, którą jest m.innymi wszelka działalność rolników. Treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT "za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1" jest jedynie wyrazem szczególnego statusu rolników, którzy są różnie traktowani na gruncie ustawy, w zależności od rozmiarów prowadzonej działalności : 1. jako rolników ryczałtowych zwolnionych od "klasycznych" obowiązków nałożonych na podatników (za wyjątkiem przechowywania faktur VAT RR) a mających prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego. Tacy rolnicy mają jednak prawo do rezygnacji ze zwolnienia o ile osiągają określony poziom obrotu. Wówczas dokonują rejestracji. 2. jako rolników funkcjonujących na takich samych zasadach podatkowych jak inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą a zatem wg art. 96 ust. 1 zobowiązanych do zarejestrowania się jako podatnicy VAT . Ponadto wynika z tego, że gospodarstwo rolne może prowadzić kilka osób, a wystarczy aby jedna z nich się zarejestrowała. Reasumując należy stwierdzić, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze skarżący, jako rolnik posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z tym, że w zakresie czynności dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Podkreślić trzeba, że co do zasady treść art. 15 ust. 1 i 2 odpowiada treści art. 9, z uwzględnieniem opcji zawartej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1) – poprzednio art. 4 ust. 1 i 2 z uwzględnieniem opcji z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. W art. 12 Dyrektywy znajduje się upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (czyli m.in. z działalnością rolniczą) a w szczególności transakcji dostawy terenu budowlanego. Skoro zatem mowa jest o okazjonalnym dokonywaniu transakcji to oczywistym jest, że nie chodzi w takim wypadku o stałą, profesjonalną i zorganizowaną dostawę terenów budowlanych w tym celu nabytych. Można dodać, że w wyrokach : 1) z dnia 15.07.2004r. C-321/02, 2) z dnia 26.05.2005r. C-43/04 (SJP lex) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że rolnik ryczałtowy, który oddaje w dzierżawę grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a m.innymi na cele obwodu łowieckiego, jest z tego tytułu podatnikiem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że z tytułu sprzedaży przez rolnika działek budowlanych lub przeznaczonych pod budowę, powstałych na skutek podziału gruntów, które do czasu przeznaczenia ich do sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku. Z obowiązku tego się wywiązał, a różnice między podatkiem określonym przez organ podatkowy a wynikającym z deklaracji za miesiące objęte decyzją wyniknęły jedynie z niewłaściwie przyjętego momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z pobieraniem przez podatnika przedpłat, zaliczek na poczet ceny sprzedaży. Zdaniem Sądu grunty bądź inne składniki majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej nie mogą być uznane za składniki majątku osobistego, także w sytuacji, gdy między zaprzestaniem użytkowania rolniczego a sprzedażą następuje pewien upływ czasu. Można tu posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną i wskazać, że według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży majątku związanego z tą działalnością, nawet jeżeli przed zbyciem składniki majątku zostały wycofane z działalności a między wycofaniem a zbyciem nie upłynęło 6 lat. Dodać też trzeba, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu są przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Na marginesie wskazać należy też aspekt sprawy, który umyka z pola widzenia skarżącego domagającego się uznania, że nie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Istotą tego podatku jest jego konsumpcyjny charakter, co oznacza, że cena towaru sprzedawanego przez podatnika VAT powinna zawierać w sobie kwotę podatku. Ciężar ekonomiczny podatku ponosi zatem nabywca towaru. Znajduje to między innymi potwierdzenie w ustawie z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w cenie towaru lub usługi uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W wyroku z dnia 23.03.2004r. sygn. akt V CK 358/03 (lex 183787) Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli towar lub usługa nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług to cena nie obejmuje należności z tytułu tego podatku. Zatem sprzedawca, który nienależnie wliczył w cenę podatek VAT jest obowiązany zwrócić tę kwotę kupującym. Zwrócić też trzeba uwagę na to, że ewentualne uznanie, iż osoba która przy sprzedaży dokonanej w formie aktu notarialnego pobrała od nabywcy nieruchomości cenę wraz z podatkiem VAT nie jest podatnikiem, powoduje niekorzystne implikacje w sferze podatkowej dla kupujących. Nie przysługuje im prawo bezpośredniego żądania od organu podatkowego zwrotu podatku, który faktycznie zapłacili w cenie gruntu, natomiast to na nich cięży w takim wypadku obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.