III SA/Wa 695/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, ze uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 36 918 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy dziewięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu CIT-8 za 2001 r. M. Sp. z o.o. – zwana ,,Skarżącą’’ lub ,,Spółką’’ w niniejszej sprawie - wykazała podatek należny za 2001 r. w kwocie 48.919 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli u Skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.613.233,27 zł wynikającą z przeliczenia równowartości 2.597.130 USD. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek zamiejscowy w S. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 3.020.625,00 zł. Zakwestionowane koszty zostały udokumentowane 185 rachunkami wystawionymi przez firmę cypryjską M. za wykonanie na rzecz Skarżącej usług materialnych i niematerialnych na podstawie zawartej umowy z dnia 16 grudnia 1999 r. w Warszawie. Zdaniem organu I instancji, w całym postępowaniu nie pozyskano dowodów, że cypryjska firma M. faktycznie wykonała w 2001 r. sporne usługi. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, szczegółowe ustalenia dotyczące przebiegu realizacji przedmiotowych usług oraz czynności sprawdzające u 29 polskich podmiotów gospodarczych zlecających Skarżącej usługi, w tym również ustalenia dokonane przez pracowników urzędów skarbowych województwa mazowieckiego - głównie warszawskich oraz innych urzędów kontroli skarbowej w odniesieniu do zleceniodawców mających siedzibę poza terenem województwa mazowieckiego nie potwierdzają udziału cypryjskiej firmy M, w ich wykonaniu. Z ustaleń tych wynikało jedynie, że konsultacje w sprawie konkretnych usług były prowadzone przez Prezesa Zarządu Skarżącej - K. W. osobiście, bez udziału innych osób, albo że proponował on polskim zleceniodawcom pomoc w pozyskaniu klientów oraz dalszą współpracę w postaci nadzoru przy opracowywaniu określonych dokumentów. Wymiana informacji (porady, konsultacje) między stronami, podobnie jak i wyniki podjętych działań przez usługodawcę dokonywane były zwykle w formie ustnej, telefonicznej. Polscy zleceniodawcy usług sami notowali adresy i telefony kontaktowe oraz inne niezbędne dla siebie informacje, na podstawie których wyszukiwali później potencjalnych klientów i sami nawiązywali późniejsze kontakty handlowe. Zleceniodawcy usług nie mieli też żadnych dowodów (dokumentów), że cypryjska firma M. faktycznie umożliwiła im wykonanie przedmiotowych kontaktów, w tym także przesyłając materiały w formie elektronicznej. Zdaniem organu I instancji, brakowało również racjonalnego uzasadnienia, żeby polscy usługobiorcy, którzy sami posiadali na polskim rynku wystarczające rozeznanie własne z racji posiadanej w danej branży specjalizacji, albo też prowadzonej na tym rynku od wielu działalności, w ogóle musieli korzystać z tego typu usług. Dodatkowo część zleconych usług wymagała "fizycznego" udziału zleceniobiorcy na terenie firmy zleceniodawcy, co tym bardziej wskazywało, że usługi te faktycznie wykonano w Polsce, a nie na Cyprze. Organ I instancji za niewiarygodny uznał także sposób regulowania w gotówce przez Skarżącą faktur M. na łączną kwotę 10.613.233,27 zł w restauracji oraz na lotnisku Okęcie lub innych hotelowych restauracjach. Wprawdzie dyrektor cypryjskiej firmy M. - Pan P. wystawił łącznie 99 pokwitowań przyjęcia od Skarżącej gotówki okresie od 04.05.2001r. do 08.02.2002r. ale oznaczałoby to wielokrotne wizyty osoby odbierającej gotówkę w Warszawie. Tymczasem przylotów i odlotów Pana P. z lotniska Okęcie nie potwierdziły służby graniczne dworca lotniczego Warszawa-Okęcie. Skarżąca nie wskazała także innej (poza Panem P.) osoby, która mogłaby potwierdzić odbiór gotówki za usługi. Prezes Zarządu Spółki Pan W. oświadczył, że w kontrolowanym okresie nie miał wiedzy, co do obowiązku gotówkowego regulowania rozliczeń między kontrahentami. Na zadane pytanie, dlaczego nie przekazywano gotówki w siedzibie Podatnika w W., odpowiedział, że związane to było zawsze z pośpiechem wynikającym z krótkiego pobytu przedstawicieli cypryjskiej firmy M. w Warszawie. W tych okolicznościach organ I instancji uważał, że w 2001 r. Skarżąca generowała sporne wydatki nie w celu uzyskania przychodów, lecz w celu powiększenia kosztów uzyskania przychodów. Takie działanie naruszyło przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwaną dalej ,, u.p.d.o.p.’’ i nie uprawniało Skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2001 r. kwoty 10.613.233,27 zł. Organ uznał też, że rachunki wystawione przez cypryjską firmę M. za przedmiotowe usługi nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jednakże w związku z tym, że Skarżąca otrzymała na rachunki bankowe w całości należności od wskazanych w decyzji 29 zleceniodawców - polskich podmiotów gospodarczych, którym wystawiła faktury na łączną kwotę netto 11.188.744,30 zł oraz podatek VAT 161.523,74 zł, organ I instancji zaliczył je do przychodów Spółki, podlegających w 2001 opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako otrzymane pieniądze. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa podatkowego: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wystawione faktury przez cypryjską firmę M. na łączną kwotę 2.597.130 USD nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia w sposób dokładny stanu faktycznego - poprzez nieustalenie, czy cypryjska firma M. była podwykonawcą usług, które "kontraktowała" Skarżąca, - art. 125 §1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek szybkiego działania - protokół kontroli, który jest podstawą zaskarżonej decyzji wręczono Spółce w dniu 8.03.2004 r., a decyzję doręczono Pełnomocnikowi po 35 miesiącach, tj. 26.01.2007 r. - art. 180 §1 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne oświadczeń, wyjaśnień i zeznań strony bez racjonalnego uzasadnienia, - art. 7 kpa oraz art. 122 O.p. nakładających na organy podatkowe (administracji publicznej) podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia w sposób dokładny stanu faktycznego - tymczasem organ podatkowy nie ustalił, czy środki finansowe przekazane tytułem zapłaty za usługi wykonane przez M. w ramach podwykonawstwa zostały w firmie M. zaksięgowane jako przychody, . - art. 289 §1 i §2 O.p. poprzez selektywne powiadamianie strony o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków, czego rezultatem było ograniczenie udziału strony w postępowaniu kontrolnym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz o wstrzymanie wykonania decyzji będącej przedmiotem odwołania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Jego zdaniem zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Podkreślił, że postępowanie dowodowe prowadzone w niniejszej sprawie nie wykazało, aby wydatki poniesione przez Skarżącą na rzecz cypryjskiej firmy M. nie miały związku ze spodziewanymi lub osiągniętymi przychodami. Organ podatkowy nie przedstawił stosownych dowodów, czy też nawet innych przesłanek wskazujących, że podatnik nie poniósł zaewidencjonowanych w księgach handlowych faktycznie poniesionych wydatków. Pomimo, że dyrektor cypryjskiej firmy M. wystawił 99 potwierdzeń przyjęcia gotówki od Skarżącej, organ I instancji nie uwzględnił ich jako dowodów zapłaty za wystawione rachunki, chociaż nie kwestionował ich autentyczności, przy czym nie uzasadnił, co w tym przypadku miało oznaczać określenie nieracjonalne. Komentując stwierdzenie z zaskarżonej decyzji o naruszeniu art. 22 ustawy o rachunkowości w związku z art. 9 u.p.d.o.p., Pełnomocnik zauważył, iż samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów. Podkreślił też, że ciężar dowodu - zarówno na okoliczność, iż dany koszt został poniesiony, jak i na okoliczność, iż poniesienie danego kosztu miało na celu osiągnięcie przychodu - spoczywa na organie podatkowym. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek zamiejscowy w S. z dnia [...] stycznia 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest, czy podatnik ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup usług w sytuacji, gdy brak jest dowodów wykonania usług przez podmiot, który wystawił faktury kosztowe. Organ wskazał, że Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ organ l instancji mylnie przyjął, iż wystawione faktury, w których sprzedawcą usług jest M. z Cypru nie uprawniają do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2001 r. wydatków na ogólną kwotę 10.613.233,27 zł. Tymczasem organ I instancji nie zakwestionował całej prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury w wysokości 10.613.233,27 zł, wystawione przez w/w cypryjską firmę M.. Wyłączył powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania dowodów określił należny podatek za 2001 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka w niniejszej sprawie nie wykazała istnienia omawianej zależności między spornymi wydatkami na rzecz firmy M. w łącznej kwocie 10.613.233,27 zł a możliwością uzyskania przychodu z tytułu ewentualnych świadczeń tego kontrahenta. Otrzymanie w całości zapłaty od zleceniodawców usług (przelewów dokonano na rachunki bankowe Spółki) wygenerowało przychód dla M. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak jest jednak zdaniem organu podstaw do uznania, że Spółka poniosła dodatkowe koszty związane z wykonaniem usług. W zebranym materiale dowodowym brakuje również dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez M.. Organ dodał, że żaden ze zleceniodawców usług nie potwierdził, że firma M. uczestniczyła lub umożliwia ich wykonanie. Spółka także nie przedstawiła dowodów, że wykonała te usługi przekazując zleceniodawcom materiały i informacje. Za taki dowód nie można uznać ani zawartej przez spółkę w dniu 16.12.1999 r. umowy z firmą M. o świadczenie usług materialnych i niematerialnych, ani 99 potwierdzeń przyjęcia od Spółki gotówki przez przedstawiciela M., noszących daty od 04.05.2001 r. do 08.02.2002 r. w miejscach, gdzie jego obecność nie została w ogóle potwierdzona (pismo Granicznej Placówki Kontrolnej Straży Granicznej Warszawa-Okęcie z dnia 30.10.2003 r. Nr OK-5450), a także dokumentu wystawionego przez Konsulat Republiki Cypru w Warszawie, potwierdzającego jedynie rejestrację firmy M. na Cyprze oraz kopert z korespondencji nadanej na Cyprze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie wskazała innych dowodów, chociaż z postanowień (§ 2), umowy z dnia 16.12.1999 r. z firmą M. o świadczenie usług wynikają określone prawa i obowiązki dla obu stron. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie udowodniła też faktycznej zapłaty za usługi M.. Zważywszy na gotówkową formę zapłaty i wskazane przez Stronę okoliczności przekazywania pieniędzy przedstawicielowi M., którego obecność na lotnisku nie została potwierdzona przez Placówkę Kontrolną Straży Granicznej W., organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Strony, że sporne wydatki za usługi zostały przez Spółkę poniesione. Skoro zatem z materiału dowodowego nie wynika, żeby Spółka poniosła w 2001 r. wydatek na rzecz M., to uznać należy, że sporna kwota 10.613.233,27 zł - także i z tego powodu - została bezpodstawnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując organ wskazał, że zgodnie z art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Organ uznał, że Spółka zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 122,187 §1 oraz 191 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie - naruszenie prawa procesowego skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że usługi zostały wykonane przez M. oraz, że zapłata za wykonane usługi nastąpiła na rzecz M., 2. prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 123 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Właściwe zastosowanie prawa procesowego powinno doprowadzić do umożliwienia stronie wzięcia czynnego udziału w przesłuchaniu wszystkich świadków, 3. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 23 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Organ kontroli skarbowej, który uznał za nierzetelne księgi podatkowe ze względu na faktury nie dokumentujące rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu, powinien dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu, gdyż w niniejszej sprawie niemożliwe było uzyskanie przychodu "bezkosztowo", 4. prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Organ podatkowy, który doszedł do wniosku, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez M. nie dokumentują żadnych wykonanych usług powinien uznać, że nabywcy usług od Skarżącej w rzeczywistości także nie otrzymali żadnych usług i że te usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zatem otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne nie mogły stanowić przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym, gdyż zostały otrzymane wyłącznie za wystawienie faktur przez Skarżącą. Działalność tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i środki pieniężne otrzymane z tego tytułu nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów zastępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego , zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację jednocześnie zwracając uwagę, że spór w istocie nie dotyczy tego, czy wydatek w kwocie 10.613.233,27 zł stanowił koszt uzyskania przychodu. Przedmiotem sporu w rzeczywistości jest, czy usługi zostały wykonane i czy Skarżąca dokonała zapłaty za wykonane usługi. Skarżąca uważa za zupełnie nieprzydatne rozważania dotyczące oceny przydatności usług wykonanych przez cypryjską firmę M. dla ich ostatecznego odbiorcy. Ocena przydatności usług wykonanych przez M. mogła odbyć się tylko w wypadku kontroli ostatecznych beneficjentów tych usług, tzn. podmiotów, które zleciły Skarżącej ich wykonanie. Ponieważ u żadnego z odbiorców usług dostarczonych przez Skarżącą nie zakwestionowano kwot wypłaconych na rzecz Skarżącej jako kosztu uzyskania przychodu, zdaniem Skarżącej - nie można kwestionować przydatności usług dostarczonych przez M.. Skarżąca uznała, iż organy podatkowe oceniły sprawę w sposób wybiórczy i nie biorąc pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych (naruszenie art. 191 O.p.). W szczególności chodzi o zapłatę za wykonane usługi. Kwestionują dokonanie zapłaty pomimo, iż Skarżąca dysponuje pokwitowaniami potwierdzającymi odbiór gotówki. Spółka dodała, że organy podatkowe odrzucają także jako dowód w sprawie koperty z korespondencji nadanej na Cyprze. Tymczasem fakt, że koperty te były puste nie może stanowić dowodu na niekorzyść Skarżącej. W kopertach tych znajdowały się przecież materiały przekazane przez M.. Ponadto z dokumentacji dotyczącej rachunkowości M. wynika wyraźnie, że cała kwota otrzymana od Skarżącej została uwzględniona w księgach rachunkowych (na Cyprze) jako przychód. Tych kwestii organy podatkowe nie poddały wnikliwej i wszechstronnej analizie. Jednocześnie Skarżąca w całości podzieliła pogląd z orzeczenia WSA z dnia 18.09.2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 713/07 dotyczącej identycznego stanu faktycznego tylko zaistniałego w 2000r., w którym Sąd uznał za niedopuszczalne i pozbawione należytego uzasadnienia odmienne kwalifikowanie tych samych czynności gospodarczych w obu Państwach Członkowskich. Za zupełnie niezrozumiałe Skarżąca uważa podjęcie zawieszonego postępowania bez otrzymania informacji od władz cypryjskich. Organy podatkowe wydają skarżone rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej bez wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy. Zatem nie chodziło im o wydanie praworządnej decyzji, ale o wydanie jakiejkolwiek decyzji, która będzie stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania środka egzekucyjnego w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej tylko w dwóch przypadkach w sposób bezpośredni neguje udział M. w wykonaniu usług. Są to usługi dla L. i M.. Tymczasem zdaniem Skarżącej, zakwestionowanie konkretnej usługi nie może oznaczać zakwestionowania wszystkich pozostałych usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. wykonało szereg usług na rzecz L. oraz, że usługi zostały zafakturowane (6 szt. faktur) łącznie na kwotę 998.531,60 PLN. Również w odniesieniu do usług wykonanych przez M. na rzecz firmy M. M., zdaniem Skarżącej- z samego faktu, że wykonanie konkretnych i usług wymagało fizycznej obecności M. na terenie Polski nie wynika, że ich podwykonawcą nie mogła być cypryjska firma M. a w szczególności, że pracownicy (zleceniobiorcy lub podzleceniobiorcy) M. wykonali te usługi. Jednocześnie organy podatkowe pomijają fakt przedstawienia przez Skarżącą "protokołów uzgodnień" i "potwierdzeń odbioru usługi". Tymczasem dokumenty te stanowiły dowód na wykonanie usługi przez M.. Skarżąca zakwestionowała pogląd organów podatkowych, z którego wynika, że to na podatniku ciąży bliżej nieokreślony obowiązek dokumentowania zasadności i celowości ponoszonych wydatków, które zostały uznane za koszt uzyskania przychodu oraz, że uznanie danego wydatku za taki koszt jest przywilejem podatnika, a nie elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Organy podatkowe interpretują, iż na podatniku ciąży prawny obowiązek wykazania, że zostały wykonane usługi, z nabyciem których podatnik wiązał prawo do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów podatkowych. Tymczasem wprowadzenie obowiązku dokumentowania prawa odliczenia wydatku (poza obowiązkiem posiadania dokumentu księgowego oraz obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z przepisów ustawy oraz aktów wykonawczych) jako kosztu podatkowego jest zdaniem Skarżącej naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast wprowadzenie obowiązku dokumentowania faktu wykonania usługi - w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wymagał od Skarżącej gromadzenia i przechowywania dokumentów potwierdzających ustnie przekazywane informacje - narusza także konstytucyjną zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. To organ podatkowy a nie podatnik powinien wykazać (udowodnić), że usługa nie została wykonana przez M. i nie istniało prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której istnieje faktura dokumentująca nabycie usługi oraz dokonano zapłaty rzeczywistej (dowodem są pokwitowania przyjęcia gotówki oraz uwzględnienie przychodu w księgach M.). Skarżąca zarzuciła, że tylko w 5 przypadkach (na 14 protokołów przesłuchania świadków) była powiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków. Takie działanie pozbawiło Skarżącą czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów i uniemożliwiło zadawanie pytań świadkom. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca uznała, że każde naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, może potencjalnie wpłynąć na wynik sprawy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ podatkowy, który uznał za nierzetelne księgi podatkowe ze względu na faktury nie dokumentujące rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów powinien dokonać ich oszacowania na podstawie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie niemożliwe było uzyskanie przychodu "bezkosztowo". Stanowisko takie prezentuje także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn .akt III SA/Wa 713/07. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Jednakże tylko wydatki udokumentowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategoriach kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodne z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 1999r. (sygn. akt I SA/Lu 805/98, LEX nr 45229) stwierdził, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej (faktury) jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. decyduje nie to, że podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek szczegółowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności zdarzeń polegających na poniesieniu wydatków. Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik powinien wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale wykazać na co dany wydatek został przez niego poniesiony. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wydatki zaliczone przez Skarżącą jako koszt uzyskania przychodów na podstawie rachunków wystawionymi przez firmę M. z siedzibą w N. na Cyprze. Spółka Skarżąca podjęła się wykonania na rzecz polskich podmiotów usług o charakterze materialnym i niematerialnym, których wykonanie na podstawie zawartej umowy z dnia 16 grudnia 1999 r podzleciła cypryjskiej firmie M.. Podmioty polskie w całości uregulowały należności na rzecz Skarżącej wynikające z faktur w formie przelewów na rachunki bankowe spółki. Jako dowód poniesionych wydatków tytułem zapłaty dokonanej na rzecz cypryjskiej firmy Skarżąca przedłożyła 99 pokwitowań przyjęcia gotówki podpisanych przez przedstawiciela cypryjskiej firmy M. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie przez organy podatkowe brak zapłaty przez Skarżąca spółkę firmie M. oraz uprawniał do zakwestionowania wykazanych wydatków poprzez stwierdzenie, że usługi cypryjskiej firmy na rzecz Strony nie zostały wykonane. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącej dotyczące regulowania w gotówce płatności z tytułu wystawionych rachunków przez firmę M.. Prezes Zarządu Skarżącej zeznał, że rozliczeń dokonywano gotówkowo w złotych polskich, a jako miejsce wręczania gotówki wskazał restaurację lotniska Okęcie lub poczekalnie dla pasażerów Bizness Class oraz restauracje hotelowe w Warszawie. Wystawione pokwitowania przyjęcia gotówki przez przedstawiciela cypryjskiej firmy M. – S. w okresie od 04.05.2001 r. do 08.02.2002 r. oznaczałoby konieczność wielokrotnego przekraczania granicy RP. Jednakże obecności we wskazanym okresie Pana P. na lotnisku Okęcie (w tym również na terenie poczekalni dla pasażerów Bizness Class) nie potwierdziły służby graniczne dworca lotniczego Warszawa-Okęcie. Także Skarżąca pomimo twierdzenia, iż również inne osoby odbierały gotówkę nie wskazała innej poza Panem P. osoby, która mogłaby potwierdzić odbiór gotówki z tytułu wykonanych usług. Przedstawionemu przez Stronę sposobowi dokonywania płatności przeczy zarówno treść rachunków wystawionych przez M., które zawierały wskazane konto bankowe i opis formy płatności jako przelew bankowy, jak również umowa z dnia 16 grudnia 1999 r., w której jako dopuszczalne formy płatności strony określiły: przelew, czek lub gotówkę. Należy podkreślić, że wskazany przez Stronę sposób dokonywania rozliczenia w formie gotówkowej jest sprzeczny z obowiązującymi wówczas regulacjami zawartymi w przepisach ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.) zgodnie z którymi płatność usług winna być dokonywana w walucie wymienialnej za pośrednictwem banku dewizowego na rachunek kontrahenta zagranicznego. Ponadto należy zauważyć, że taki sposób rozliczeń dotyczyłby jednorazowych płatności kwot przekraczających wysokość 100.000,00 USD, a łącznie transakcji opiewających na kwotę 10.613.233,27 zł. Dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe w świetle ustalonych okoliczności słusznie nie dały wiary wyjaśnieniom Strony dotyczącym dokonania gotówkowej zapłaty z tytułu rozliczeń z cypryjskim kontrahentem. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał również na stwierdzenie, że usługi cypryjskiej firmy na rzecz Strony nie mogły być faktycznie wykonane. Poza przedstawionymi powyżej okolicznościami wskazującymi na brak dokonywania zapłaty w ramach rozliczeń gotówkowych wskazuje na to również fakt zawarcia umowy z dnia 16 grudnia 1999 r., na mocy której miała świadczyć usługi firma M. przed jej formalnym utworzeniem . Ponadto Skarżąca nie dostarczyła dokumentów zawierających pisemne zlecenia ( zamówienia ) czy szczegółowe uzgodnienia między stronami, a złożone ,, protokoły uzgodnień’’ i ,, potwierdzenia odbioru usług’’ potwierdzają jedynie treść wystawionych rachunków. Brak jest również potwierdzenia wymiany między kontrahentami w drodze rozmów telefonicznych względnie przy wykorzystaniu poczty elektronicznej. Za dowody takiej korespondencji nie można uznać złożonych przez stronę pustych kopert wskazujących jedynie na fakt nadania korespondencji na Cyprze. Również w przypadku kontrahenta Skarżącej - firmy L. wynika, że usługi dla niej zostały wykonane przez inny podmiot (Terenowe Banki Danych działające przy Urzędach Wojewódzkich) a nie prze firmę M.. Natomiast w przypadku firmy M. M. S.A. wykonanie usługi wymagało fizycznej obecności na terenie firmy wykonującego zlecenie ( przebudowy sterowni ), a zebrany materiał nie potwierdził obecności przedstawiciela cypryjskiej firmy względnie podzleceniodawcy tej firmy na terenie wymienionego podmiotu. Należy podkreślić, iż organy słusznie zwróciły uwagę na fakt, iż M. miała świadczyć usługi w dziedzinach dotyczących przede wszystkim rynku polskiego, w których zarówno Skarżąca jak i polskie spółki zlecające te usługi posiadały wieloletnie doświadczenie i znajomość rynku krajowego nieporównywalnie większą niż nowopowstała firma cypryjska. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1924/07 wydanym w związku ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III Sa/Wa 713/07 zapadłym na tle analogicznego stanu faktycznego dotyczącego postępowania prowadzonego wobec Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że; ,Trzeba przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej - że wbrew twierdzeniu Sądu wojewódzkiego- w zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadniono okoliczność braku zapłaty przez skarżącą spółkę firmie M., podobnie jak nie budzi zastrzeżeń uzasadnienie ustalenia, że usługi tej cypryjskiej firmy na rzecz strony nie mogły być de facto wykonane...’’. Odnosząc się do zarzutu opierającego się na braku stosownych informacji na temat spółki M. od władz cypryjskich i podjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej zawieszonego postępowania pomimo braku tych informacji należy podkreślić, że organy podatkowe dołożyły starań o to, aby informacje te uzyskać. Korespondencja z władzami cypryjskimi prowadzona była od lipca 2003 r. W styczniu 2006 r. organ I instancji uzyskał informację, że firma M. została utworzona na Cyprze w dniu 18.12.1999 r. Strona cypryjska w kwietniu 2007 r. zobowiązała się przekazać wszelkie informacje w sprawie M. niezwłocznie po ich zgromadzeniu, informując stronę polską, iż jest to proces czasochłonny. Pomimo szeregu pism Dyrektora Izby Skarbowej ponaglających stronę cypryjską w kwestii udzielenia odpowiedzi na temat wyników kontroli w firmie M. organy polskie nie uzyskały tej odpowiedzi do czasu wydania decyzji. Jak wynika z odpowiedzi na skargę informację taką organ uzyskał dopiero w dniu 2 marca 2009 r. tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji w związku z czym nie może podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu. Jednakże nie można zarzucać z powodu braku tych wyjaśnień niezupełności postępowania dowodowego, skoro stosowne okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Jednocześnie działanie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podjęcia postępowania uzasadnione było w związku z przedłużającym się postępowaniem podatkowym, przy jednoczesnym braku uzyskania konkretnej odpowiedzi od strony cypryjskiej przez tak znaczny okres czasu. Również nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, iż wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową( Dz. U. Nr 115, poz. 1203 ) Cypr był tzw. rajem podatkowym i został przyjęty do Unii Europejskiej dopiero od 1 maja 2004 r. przesądziła o wyłączeniu prawa Skarżącej do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupów usług od cypryjskiego kontrahenta. Bynajmniej takich wniosków nie można wyciągnąć z treści zaskarżonej decyzji, a jedynie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał na fakt, iż Cypr był w świetle powołanego rozporządzenia Ministra Finansów uznawany za państwo stosujące szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie transakcji dotyczących usług o charakterze administracyjnym oraz innych świadczeń o charakterze niematerialnym. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania to należy stwierdzić, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany prawidłowo i w sposób wyczerpujący ( art. 187 § 1 O..p.), a stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, co nie pozwala uznanie zarzutu naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ). W ocenie Sądu organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., a zasady doświadczenia życiowego i zasady logiki pozwalały organom w świetle zebranego materiału dowodowego zakwestionować rzetelność wykazanych wydatków. Nie ulega wątpliwości, iż organy naruszyły art.123 § 1 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków. Z załączonych do protokołu kontroli 14 protokołów przesłuchania tylko w 5 przypadkach kontrolowany został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków. Jednakże w świetle art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę uwzględnienia skargi. Biorąc pod uwagę istnienie wskazanych powyżej dowodów potwierdzających, iż firma M. nie wykonywała przedmiotowych usług, naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. należy uznać go zasadny. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dalej zgodnie z § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy stwierdził w protokole kontroli, że księgi nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 3 O.p. w części wykazanych kosztów uzyskania przychodu w kwocie 10.613.233, 27 zł. Jednocześnie organy przyjęły istnienie przychodu w kwocie 11 188 744,30 zł jako przychodu wykazanego przez spółkę otrzymanego na rachunek bankowy od polskich zleceniodawców. Natomiast zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów , różnica jest stratą. Skoro organy podatkowe odrzuciły koszty skarżącej spółki wynikające z faktur, to powinny stwierdzić czy jest możliwość powiązania uwzględnionych w decyzji wydatków wykazanymi przychodami względnie czy przychody te można było osiągnąć bezkosztowo. Skoro organy nie powiązały pozostałych kosztów z uzyskanym przychodem jak i nie stwierdziły bezkosztowego charakteru przychodu to niemożliwym było określenie podstawy opodatkowania bez ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodu uznając, że podstawą opodatkowania jest jedynie przychód. Jednocześnie organy nie wyjaśniły dlaczego nie szacowano kosztów uzyskania przychodów w świetle powołanego art. 23 O.p. W związku z powyższym organ przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu winien dokonać oceny, czy przychód z przedmiotowych usług został uzyskany przy pomocy kosztów uwzględnionych w księgach podatkowych, w części niekwestionowanej przez organy podatkowe, czy też bezkosztowo - w razie zaś ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania organ podatkowy winien dokonać szacowania kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze Skarżąca stawia tezę, iż otrzymane przez nią środki pieniężne nie mogły stanowić przychodu, skoro usługi wynikające z faktur wystawionych przez M. nie dokumentują wykonanych usług. Zatem otrzymane przez Skarżąca środki pieniężne również nie mogły stanowić przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym, gdyż zostały otrzymane wyłącznie za wystawienie faktur przez Skarżącą, a działalność tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Bezsporne jest, iż Skarżąca wykazała w prowadzonych księgach podatkowych kwoty tytułem wykonanych usług na rzecz kontrahentów polskich w łącznej wysokości 11.188.744,30 zł. Kwoty te Skarżąca otrzymała na rachunek bankowy, a wykonanie usług w trakcie przeprowadzonego postępowania zostało potwierdzone przez przedstawicieli firm kontrahentów spółki. Jednocześnie w trakcie postępowania nie była sporna kwestia wykonania przedmiotowych usług, a jedynie ich realizacja przez cypryjską firmę. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaksięgowane kwoty stanowią przychód (otrzymane pieniądze ), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , a zarzut jego naruszenia należy uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.