I FSK 414/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 697/09 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Z. O. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 697/09. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2009 r. W decyzji tej po rozpatrzeniu odwołania Z. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2007 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. organ podatkowy drugiej instancji zmienił to orzeczenie określając tę kwotę w innej niż organ pierwszej instancji wysokości. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji, we wskazanej wyżej decyzji, zakwestionował w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją prawo Z. O., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. W. M. S. i S. P. E. S. – M. gdyż w fakturach tych brak było nr rej. pojazdu, ponadto sprzedawca prowadził wyłącznie sprzedaż paliwa samochodowego i nie posiadał zezwolenia na sprzedaż gazu do butli gazowych, zaś podatnik nie wykazał, że wydatki wynikające z tego zakupu były poniesione w związku z prowadzoną działalnością. Organ stwierdził również nieprawidłowe opodatkowanie zaliczki za roboty budowlane na rzecz Z. K. P. w C., Szkoły podstawowej nr 3 w Z. i Gminy B.. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Z. O. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie prawa procesowego – art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową" oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że organ na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i nieobiektywnie ocenionych dowodów, bezpodstawnie zakwestionował jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy K. A. B. za wykonanie dokumentacji przetargowej poprzez niezaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a także podatku z faktur wystawionych przez A. M., uznając je za dokumentujące transakcje fikcyjne, mimo że odzwierciedlały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zarzucił także bezzasadne zakwestionowanie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. W. M. S. i S. P. E..S. – M. w Z. z tytułu zakupu paliwa – gazu propan butan jedynie na tej podstawie, że podmiot ten nie posiadał zezwolenia na sprzedaż gazu do butli. W toku rozpatrywania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że organ pierwszej instancji uznał wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez E. W. M. S. i S. P. E. S. – M. w Z. za koszt uzyskania przychodu w wyniku dodatkowo przeprowadzonych czynności wyjaśniających. W konsekwencji organ odwoławczy uznał w tym zakresie zasadność zarzutów zawartych w odwołaniu i zreformował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i powtórzył zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu, podnosząc naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, po dokonaniu analizy przepisów podatkowego prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie – art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", że organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia obowiązujących przepisów prawa materialnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, także ocena dowodów przeprowadzona w tej sprawie przez organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się zaś do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, ograniczając się jednak wyłącznie do zakresu niniejszej sprawy. Podnoszone bowiem zarzuty dotyczące faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy K. oraz A. M. pozostawały poza granicami przedmiotu sprawy. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast fakt, że dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentował skarżący nie dowodziło zasadności zarzutu dokonania dowolnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, Z. O. zaskarżył w całości to orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Jako podstawy kasacyjne wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. M. i Zakład Wielobranżowy K.; 2) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe we właściwy sposób zebrały materiał dowodowy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie okoliczności istotnej dla sprawy wskazanej przez stronę skarżącą we wniesionym do Sądu administracyjnego pierwszej instancji piśmie procesowym – uzupełnienie skargi oraz innych istotnych okoliczności podnoszonych w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2009 r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w postępowaniu podatkowym organy zgromadziły niepełny materiał dowodowy, na podstawie którego brak było podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. M. i oceniły go w sposób profiskalny, co zostało zaakceptowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. W szczególności wskazał, że wyrok z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt K 447/07, w którym skazano A. M. za to, że zeznał nieprawdę co do okoliczności związanych z wystawianiem faktur VAT na rzecz Z. O., twierdząc niezgodnie z prawdą, że faktury te dokumentowały faktyczną sprzedaż, został wydany bez dokonania uprzednio przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy stanu faktycznego związanego z działalnością A. M.. Podkreślił, że dla A. M. najwygodniejsze, z punktu widzenia uchylenia się od ewentualnych konsekwencji prawnych, było zeznanie, że kłamał w sprawie sprzedaży na rzecz Z. O.. Zamykało ono wszelkie kwestie związane z nieuregulowanymi podatkami od dokonywanych transakcji, zaniechaniem obowiązków w dziedzinie rachunkowości oraz wieloma innymi sprawami świadczącymi o wielokrotnym naruszeniu przez A. M. przepisów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że organy podatkowe uchylając się od zbadania wiarygodności zeznań A. M. poprzez brak wyjaśnienia kwestii związanych z jego rzekomym zawieszeniem prowadzenia działalności gospodarczej, czy zbadania operacji gospodarczych dokonywanych w poprzednich okresach zamknęły mu drogę do wykazania odmiennego stanu faktycznego. Zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego wskazywał na konieczność dokonania analizy dochodów A. M., wnosił o przesłuchanie jego rodziny, która miała go rzekomo utrzymywać, a ponadto wskazywał osoby, które zeznały, że odbierały od niego regularnie towar, a on sam wielokrotnie przebywał na terenie przedsiębiorstwa. Zarzucił Sądowi, że nie odniósł się w uzasadnieniu do tych szczególnie istotnych dowodów. W konsekwencji dokonał niepełnej i zbyt pobieżnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i w sposób istotny wpłynęło na podjęte rozstrzygnięcie. Skarżący zarzucił organom, że w niniejszej sprawie nie miały prawa do orzekania na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), jak i żadnego innego przepisu wynikającego z § 48 ust. 4 tego rozporządzenia. W związku z tym uznał za błędne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wskazany przepis został prawidłowo zastosowany. Podniósł, że wbrew poglądom Sądu, okoliczność wyparcia się sprzedaży na rzecz skarżącego przez A. M. nie mogła stanowić o istnieniu lub nieistnieniu danego rodzaju transakcji. W tym zakresie organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego. Brak było dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka Z. O. w trybie określonym w art. 190 Ordynacji podatkowej, a także nie przeprowadzono faktycznych czynności sprawdzających u A. M., który wbrew swoim twierdzeniom w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą. Zarzucił Sądowi, że uznając, iż organy prowadzące postępowanie w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponadto skarżący zarzucił organom, że nie przesłuchały A. M. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, mimo wniosku strony, naruszając art. 188 Ordynacji podatkowej. Wykorzystały natomiast w postępowaniu podatkowym w sposób bezkrytyczny wyrok, wydany w postępowaniu karnym, na które nie miały żadnego wpływu, co błędnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem skarżącego, Sąd uchybił także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż nie dopatrzył się rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły bowiem ocenę niepełnego materiału dowodowego, nie kierowały się logiką, ani zasadami doświadczenia życiowego. Rozwijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący, stwierdził, że Sąd nie odniósł się do szeregu zarzutów podnoszonych w skardze i przytoczył tezy z orzeczeń sądów administracyjnych dotyczące właściwego zastosowania tego przepisu przy sporządzaniu uzasadnień wyroków. Strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik – radca prawny wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez skarżącego zarzuty odnoszą się do kwestii, co do których nie wypowiadał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że ocena prawidłowości działania organów dotyczących faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy K. oraz A. M. nie mieści się w granicach sprawy objętej zaskarżoną decyzją, która dotyczy listopada 2002 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący w ogóle nie odnosi się do stanowiska organów podatkowych i jego oceny dokonanej przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, co do ustaleń prowadzących do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur rozliczanych za wymieniony okres rozliczeniowy. Tym samym zarówno podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i te dotyczące z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, z uwagi na niemożność ich powiązania z zaskarżonym wyrokiem, jako pozostające poza granicami rozpoznawanej sprawy musiały podlegać oddaleniu. Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając nawet fakt, że skarżący nie wskazał konkretnie do jakich zarzutów Sąd Administracyjny pierwszej instancji się nie odniósł odsyłając w tej materii do analizy porównawczej skargi, czy pisma procesowego z wyrokiem, którą jego zdaniem powinien przeprowadzić Sąd kasacyjny, to przede wszystkim nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć to uchybienie. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pominie nieistotne, czy mniej istotne, dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie jest równoznaczna z takim naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia skargi, jeśli nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Co więcej, nawet błędne uzasadnienie, w świetle art. 185 P.p.s.a., daje podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej jeżeli zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Zaskarżonemu wyrokowi, w którym prawidłowo oddalono skargę, nie można postawić zarzutu, że zawiera rozstrzygnięcie nieodpowiadające prawu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.