II FSK 790/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 754/09 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od A. P.–D., K. R., P. D. jako następców prawnych M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 790/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 27 marca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Skarżący wniósł o zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23.04.2008 r. (I SA/Po 266/08), oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.01.2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19.10.2007 r., którą orzeczono o wygaśnięciu decyzji tegoż organu podatkowego z dnia 23.01.2004 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w formie karty podatkowej. Skarżący podniósł, że wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w formie karty podatkowej stanowi zagadnienie wstępne, którego dopiero prawomocne rozstrzygnięcie umożliwi dalsze prowadzenie postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 6.05.2009 r. odmówił zawieszenia postępowania, wskazując, że zawieszenie postępowania na podstawie prawnej wskazanej przez skarżącego następuje wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, należącego do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu. Jednakże sprawę utraty przez skarżącego prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej już rozstrzygnięto w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, toteż brak podstaw do zawieszenia obecnie toczącego się postępowania podatkowego. W zażaleniu skarżący podniósł, że stanowisko organu podatkowego jest błędne, ponieważ bez prawomocnego wyroku w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej nie można prowadzić postępowania w sprawie opodatkowania na zasadach ogólnych, skoro w obrocie prawnym pozostaje decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 26.06.2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzja, od której w postępowaniu podatkowym nie służy odwołanie, jest ostateczna i stanowi merytoryczne załatwienie sprawy. Wszczęte przez skarżącego postępowanie sądowoadministracyjne nie ma na celu określenie praw i obowiązków stron postępowania, ale kontrolę prawidłowości procesu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego pod względem zgodności z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 128 O.p. i podniósł, że rozpatrywanie przez organy podatkowe sprawy określenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych w sytuacji nieprawomocności rozstrzygnięcia dotyczącego decyzji ustalającej ten podatek w formie karty podatkowej może doprowadzić do sytuacji, gdy w obrocie prawnym będą znajdowały się dwie decyzje w tej samej sprawie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie zaistniał stan faktyczny obligujący organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ konsekwencją utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wielkość zobowiązania podatkowego w formie karty podatkowej jest to, że decyzja ta stała się ostateczna i wykonalna. Jakkolwiek w toku postępowania sądowoadministracyjnego może dojść do uchylenia decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej, jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tej decyzji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zgodności działań organów podatkowych z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 128 O.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bez jego właściwej oceny pod względem zgodności z prawem; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz art. 201 § [?] pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że zagadnieniem wstępnym, powodującym obowiązek zawieszenia postępowania, jest rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy legalności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w formie karty podatkowej i od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy określenia podatku na zasadach ogólnych, ponieważ decyzja w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej pozostaje w obrocie prawnym do czasu prawomocnego przesądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny o jej pozostawieniu lub wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Skarżący powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2008 r. (II FPS 4/08), w myśl której zawieszenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym, czego przykładem może być sytuacja, gdy rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego o legalności decyzji podatkowej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych zależy od uprzedniego prawomocnego przesądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia przez organy podatkowe o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Naruszenie wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku oceny stanu faktycznego pod względem zgodności z prawem skarżący upatruje w przemilczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że wbrew stanowisku skarżącego wydanie ostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o zastosowaniu karty podatkowej spowodowało, że w obrocie prawnym nie znajduje się już decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotą błędnego zapatrywania skarżącego jest nieodróżnialnie ostateczności decyzji administracyjnych od ich prawomocności, a w konsekwencji utożsamianie skutków prawnych każdego z tych stanów prawnych i wreszcie wadliwa ocena co do funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznie, ale nieprawomocnie uchylonej decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 128 zd. pierwsze O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Ostateczność decyzji oznacza, że obowiązuje ona tak długo, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona przez nową decyzję oraz że jej skutkiem jest ostateczne załatwienie sprawy podatkowej. Decyzją prawomocną jest z kolei taka decyzja, od której nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, względnie taka decyzja, od której skarga została przez ten sąd prawomocnie rozstrzygnięta (por. B. Gruszczyński, w pracy zbiorowej: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 2 i 5 do art. 128, s. 640-641). W związku z powyższym wydanie przez podatkowy organ odwoławczy ostatecznej decyzji w sprawie uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w formie karty podatkowej oznacza, że ta ostatnia decyzja jest wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutku tego nie niweczy zaskarżenie decyzji ją uchylającej do sądu administracyjnego, bowiem – jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. - wszczęte przez skarżącego postępowanie sądowoadministracyjne nie ma na celu określenia praw i obowiązków stron postępowania, ale kontrolę prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe procesu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego pod względem jego zgodności z prawem. Należy dodać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, iż nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. lub w art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny, rozstrzygający skargę na rozstrzygnięcie organu podatkowego (organu administracji), mające charakter prejudycjalny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15.12.2005 r., I FSK 392/05, z dnia 5.12.2006 r., II OSK 6/06 i - dotyczący skarżącego, ale odnoszący się do innego roku podatkowego – z dnia 20.01.2010 r., II FSK 1308/09), co nie wyłącza możliwości późniejszego wzruszenia w stosownym trybie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, gdy, również w odpowiednim trybie, zostanie zmienione wcześniejsze rozstrzygnięcie uznane za zagadnienie wstępne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.1993 r., II SA 1678/92, ONSA z 1994 r. Nr 2, poz. 55). Natomiast przywołana przez skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2008 r. (II FPS 4/08) dotyczy toczących się równolegle postępowań sądowoadministracyjnych, a nie wpływu tych postępowań na postępowanie podatkowe; uchwała to dotyczy zatem innego zagadnienia proceduralnego i nie ma związku z rozpoznawaną sprawą. Przechodząc do omówienia szczegółowych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 184 Konstytucji RP i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zgodności działań organów podatkowych z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Cytowane przepisy zawierają normy o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym i już z tego względu nie mogą stanowić podstawy do podważenia merytorycznego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Niewątpliwie bowiem sąd ten przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP) pod względem zgodności tej działalności z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.) orzekając w sprawie skargi na wydane w postępowaniu administracyjnym postanowienie, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Okoliczność, że rozstrzygnięcie podjęte w następstwie przeprowadzonej kontroli nie odpowiadało oczekiwaniom skarżącego, nie może stanowić podstawy dla twierdzenia o naruszeniu przepisów kompetencyjnych, do których Wojewódzki Sąd Administracyjny się zastosował. Odwołując się do wcześniejszych wywodów można jedynie dodać, że przedstawiony przez ten Sąd pogląd o braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie skargi na ostateczną decyzję merytorycznie rozstrzygającą zagadnienie wstępne, znajduje aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bez jego właściwej oceny pod względem zgodności z prawem oraz przez przemilczenie w uzasadnieniu wyroku powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych. Otóż wbrew sugestii zawartej w zarzucie stan faktyczny sprawy, którego istotą jest prowadzenie postępowania podatkowego na zasadach ogólnych po uchyleniu decyzją ostateczną decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z zastosowaniem karty podatkowej, nie był przedmiotem sporu. Sporna była tylko prawna kwalifikacja tego stanu faktycznego, a więc to, czy zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu rozstrzygnięcia skargi na ostateczną decyzję uchylającą decyzję o wymiarze podatku z zastosowaniem karty podatkowej, czy też podstaw do zawieszenia postępowania nie było. Rozstrzygnięcie podjęte w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zostało uzasadnione przez przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to odpowiada zatem formalnym warunkom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście nie przeanalizował orzecznictwa sądów administracyjnych, odnoszącego się do zagadnienia prawnego występującego w sprawie, w tym także nie odniósł się do orzeczeń powołanych przez skarżącego, nie można na tej tylko podstawie wysuwać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i to bez wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że zarówno powołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.07.2008 r. (II FSK 634/08, jak i wyrok tegoż Sądu z dnia 1.06.1998 r. (II SA 534/08), już to dotyczą sytuacji powstałej wskutek zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego, a więc decyzji nie wywołującej skutku w postaci ostatecznego orzeczenia przez organ podatkowy o zastosowaniu w określonym stanie faktycznym określonej normy prawnej, nakładającej na jej adresata określone obowiązki lub przydającej mu określone uprawnienia (pierwszy z cytowanych wyroków), już to dotyczą prowadzenia przez różne organy dwóch postępowań w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych (drugi z cytowanych wyroków). Poglądy prawne przedstawione w tych wyrokach, skądinąd nie budzące zastrzeżeń, nie mogą być zatem odniesione do sprawy skarżącego ani też nie pozostają w sprzeczności z poglądem prawnym leżącym u podstaw rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Błędny jest także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz art. "201 § pkt 2" O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut ten, w formie, w jakiej przedstawiono go w petitum skargi kasacyjnej, dotknięty jest wadą konstrukcyjną, polegającą na wadliwym przytoczeniu podstawy kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej polega bowiem na wskazaniu przepisu prawa, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony, z dokładnym oznaczeniem jednostki redakcyjnej, w której przepis ten jest zawarty, a więc z przytoczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu itd. określonego aktu prawnego oraz – w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego - ze wskazaniem rodzaju zarzucanego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) lub też – w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – ze wskazaniem wpływu, jaki uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy. Należy podkreślić, że ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a.) Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub ich uzupełniania. Jeżeli zatem w zarzucie naruszenia art. 201 O.p., składającego się z trzech paragrafów, nie określono numeru paragrafu, którego zarzut dotyczy, mogłoby to prowadzić do niemożności zbadania przez sąd kasacyjny tak postawionego zarzutu, bowiem sąd ten nie może domyślać się intencji skarżącego i na podstawie takiej intuicji uzupełnić zarzut przez określenie numeru paragrafu, do którego zarzut powinien się odnosić. Ponieważ jednak zarzut ten prawidłowo sprecyzowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny władny jest go rozpoznać, ze względów wskazanych we wstępnej części uzasadnienia prawnego wyroku nie może jednak uznać jego zasadności. Wypada tylko powtórzyć, że skoro mocą ostatecznej decyzji uchylającej decyzję ustalającą wymiar podatku przy zastosowaniu karty podatkowej ta ostatnia decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie ma przeszkód dla prowadzenia postępowania wymiarowego na zasadach ogólnych, a rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, oddalającego skargę na decyzję uchylającą decyzję w przedmiocie wymiaru podatku z zastosowaniem karty podatkowej, nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dlatego też nie było podstaw do zawieszenia postępowania przez organy podatkowe, a oddalając skargę na postanowienie ostatecznie odmawiające zawieszenia tego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zastosował przepis art. 151 P.p.s.a. i słusznie nie zastosował przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, pogląd skarżącego o niezgodności z prawem prowadzonego postępowania nie mógł stanowić o skuteczności tego zarzutu, skoro ocena skarżącego w tej kwestii była błędna. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, przeto skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., obowiązkiem zwrotu kosztów tego postępowania obciążając następców prawnych zmarłego w toku postępowania skarżącego.