II FSK 96/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 453/09 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. określił W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 273.891,00 zł. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że w 2003 r. W. M. prowadził działalność gospodarczą w ramach Zakładu Produkcyjno-Usługowego "W.". Sporna w sprawie jest kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę podatnika I. M. pod nazwą Zakład Produkcyjny "I." prowadzoną w tym samym miejscu. Wątpliwości budził fakt świadczenia przez nią usług na rzecz firmy małżonka. W. M. zaewidencjonował bowiem do kosztów uzyskania przychodu 13 faktur VAT na łączną kwotę 862.350,08 zł wystawionych przez Zakład Produkcyjny "I." I. M. za usługi ślusarskie, tokarskie i skręcania elementów części do kosiarek. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że I.M. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a transakcje gospodarcze, które rzekomo zrealizowała dotyczą w rzeczywistości działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę jej męża: "W." W.M. Ustalono to na podstawie zeznań żony skarżącego, zeznań pracowników zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie. Jak stwierdzono, żona skarżącego nie miała bliższego rozeznania ani co do przedmiotu działalności gospodarczej ani jej sposobu i rozmiarów. Na podstawie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego dokumentów księgowych, w tym faktur księgowanych przez skarżącego a wystawionych rzekomo przez jego żonę ustalono, że żaden z czytelnych i nieczytelnych podpisów znajdujących się na fakturach VAT oraz na pozostałych dokumentach przedstawionych do badań nie został własnoręcznie nakreślony przez I. M., a czytelne podpisy o treści: M. w znacznej części są podpisami nakreślonymi własnoręcznie przez W. M. W ocenie organu odwoławczego na podstawie zebranego materiału dowodowego, uprawnione jest twierdzenie, że I. M. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadczyło o tym to, że : 1) nie posiadała żadnych środków trwałych, tj. budynków, maszyn i urządzeń do produkcji, jak również nie posiadała żadnego wyposażenia (usługi były świadczone w budynkach firmy "W." oraz na jej środkach trwałych), 2) nie zna przedmiotu zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Produkcyjny "I.", 3) nie pamięta, w jakiej formie miała opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firmy "I.", 4) nie weryfikowała kwalifikacji zatrudnionych pracowników oraz ich przydatności do danego stanowiska pracy, 5) nie wiedziała, w jakich godzinach pracują pracownicy zatrudnieni w firmie "I.", 6) nie sprawowała bezpośredniego nadzoru nad pracownikami zatrudnionymi w firmie "I.", 7) nie sporządzała dokumentów rozliczeniowych z ZUS i urzędem skarbowym, 8) nie pamięta, co konkretnie wchodziło w 20% koszty uboczne związane z prowadzoną działalnością, 9) dokumenty związane z rozliczaniem usług oraz ewidencje księgowe firmy "I." fizycznie sporządzały pracownice firmy "W." 10) listy płac pracowników zatrudnionych w firmie "I." sporządzane były przez pracownicę firmy "W." 11) nie weryfikowała sposobu wykonanych usług przez firmę "I." na rzecz firmy "W.", 12) "zatrudniała" technologa, który wykonywał prace polegające na pisaniu programów do maszyn numerycznych, pomimo że firma "I." nie posiadała żadnych środków trwałych, 13) nie pamięta dokonanego w 2003 r. jedynego zakupu i sprzedaży kosiarek rotacyjnych, 14) nie dokonywała zakupu środków czystości, narzędzi pracy, ubrań roboczych, 15) nie ponosiła ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, 16) pracowała jako sprzedawca w 2003 r. w godzinach od 8 do 16 w sklepie należącym do firmy "W.", 17) nie było jakiegokolwiek zewnętrznego oznaczenia wskazującego na istnienie w T. przy ul. L. firmy "I.", a pod tym samym adresem działalność gospodarczą prowadziła firma jej męża "W., 18) wydana opinia przez biegłego sądowego w zakresie grafologii i kryminalistycznych badań wykazała, iż żaden z czytelnych i nieczytelnych podpisów znajdujących się na fakturach VAT oraz na pozostałych dokumentach przedstawionych do badań nie został własnoręcznie nakreślony przez I. M. Z opinii tej wynika, że na 8 fakturach podpisy pod pieczęcią właściciela "I." oraz na innych przedstawionych do badania dokumentach to autentyczne podpisy W. M. Jednocześnie koszty zakupu usług z firmy "I." I.M. przez firmę "W." W.M. rażąco odbiegają od kosztów zakupu usług od jednoosobowych podmiotów, jak też od kosztów dotyczących wynagrodzeń pracowników (są zdecydowanie wyższe). Na podstawie dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że faktury na łączną wartość 862.350,08 zł nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, które opisują. Nie było bowiem faktycznej sprzedaży usług przez I.M. "I." na rzecz firmy jej męża W.M. ("W."). Usługi te wykonane zostały pod nadzorem firmy "W." w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zafakturowanie tych usług (jako wykonanych przez I. M.) spowodowane było względami ekonomicznymi (wyższy koszt zakupu usług niż koszty zatrudnienia pracowników). W konsekwencji kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zebranego materiału dowodowego wynika także, że firma "I." nie posiadała żadnego wyposażenia, w tym także aparatu telefonicznego. Stosownie do tych ustaleń obliczono podstawę opodatkowania odpowiednio korygując wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie art. 120 oraz art. 210 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") uznał, że skarga jest niezasadna. Uznał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwot wynikających z faktur wystawionych przez jego małżonkę i w istocie sprowadza się do oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W ocenie sądu pierwszej instancji zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Zdaniem sądu organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego protokoły przesłuchań małżonki skarżącego jednoznacznie wskazywały, iż nie miała ona elementarnej wiedzy o rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie znała ani jej przedmiotu (podanego przy jej rejestrowaniu) ani formy oraz stawek jej opodatkowania. Nie pamiętała również szczegółowych informacji z nią związanych . Co więcej w treści tych zeznań znajdują się takie odpowiedzi na zadawane pytania, jak "trzeba na ten temat porozmawiać z mężem, bo ja nie wiem" czy "nie wiem, trzeba zapytać męża", z których jednoznacznie wynika, iż osobą lepiej zorientowaną niż ona w sprawach dotyczących zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej jest jej małżonek. Ustalenia te należy skonfrontować z tym, że nie sprawowała ona bezpośredniego nadzoru nad zatrudnionymi przez nią pracownikami, których kwalifikacje i przydatność przy naborze weryfikował jej mąż (nie ona). W tym czasie bowiem małżonka skarżącego pracowała (od 8 godz. do 16 godz.) jako sprzedawczyni w sklepie, prowadzonym w ramach działalności gospodarczej jej małżonka. Istotnym dowodem świadczącym o tym, że w istocie małżonka skarżącego nie zajmowała się sprawami zarejestrowanej na nią działalności jest również opinia powołanego w sprawie biegłego sądowego, zgodnie z którą żaden z czytelnych i nieczytelnych podpisów znajdujących się na spornych fakturach i innych dokumentach przedstawionych do badania nie został przez nią nakreślony, a większość z nich należy do jej małżonka. Powyższe sąd zestawił z bezspornymi w sprawie okolicznościami faktycznymi jak: brak jakiejkolwiek informacji (oznaczenia, tablicy itp.) wskazującej na firmę małżonki skarżącego pod adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (wspólnym zresztą z adresem firmy skarżącego) oraz nieposiadanie przez małżonkę skarżącego żadnych środków trwałych służących do produkcji oraz wyposażenia (w tym tak podstawowego i niezbędnego do prowadzenia jakiejkolwiek działalności jak komputer czy telefon). Sąd wskazał również na fakt nieodpłatnego korzystania przez żonę skarżącego z maszyn i urządzeń, narzędzi pracy oraz urządzeń biurowych stanowiących środki trwałe skarżącego jak również na stosowane pomiędzy tymi podmiotami zawyżone ceny znacznie odbiegające od stosowanych w transakcjach z innymi podmiotami. Z punktu widzenia wolnorynkowych zasad współpraca skarżącego z firmą jego małżonki była dla niego całkowicie nieopłacalna. Musiał zatem - zdaniem sądu - istnieć inny ukryty cel tych transakcji i było nim, w ocenie Sądu, tylko i wyłącznie zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Wszystkie dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są spójne i jednoznacznie dowodziły, że działalność zarejestrowana na nazwisko małżonki skarżącego była fikcyjna i została zgłoszona tylko w celu zwiększenia kosztów firmy skarżącego (a przez to obniżenia jego obciążeń podatkowych), a faktycznie wykonane w ramach niej czynności (na które wystawiono sporne faktury) wchodziły w istocie w zakres działalności prowadzonej przez skarżącego. Powyższe dodatkowo potwierdza okoliczność zlikwidowania działalności gospodarczej małżonki skarżącego z końcem 2006 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie skrżącego. Tym samym - zdaniem sądu pierwszej instancji - organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, które opisują, a zatem nie stanowią dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niezasadne uznał sąd również zarzuty naruszenia art. 120 i 210 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej . Uznał też , że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny, a w konsekwencji określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w prawidłowej wysokości. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił: I. naruszenie przez sąd I instancji art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 ust. 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę decyzji organu podatkowego, polegające na nie uwzględnieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. 1999 nr 101 poz. 1078) oraz art. 5 powyższej ustawy, a także art. 22 Konstytucji RP (Dz. U. 1997 nr 78 poz. 483). W konsekwencji spowodowało to niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176), polegające na nie uwzględnieniu za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu zakupu usług od przedsiębiorstwa "I.", czego efektem było błędne rozstrzygnięcie istoty sprawy, sprowadzające się do ustalenia W. M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na kwotę 273.891,00 zł. (podstawa materialna). II. nieuprawnioną akceptację stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w części dotyczącej konkluzji sprowadzającej się do przyjęcia, że małżonka skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej podczas, gdy sąd I instancji w oparciu o przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz 134 § 1 p.p.s.a. winien zaskarżoną decyzję uchylić wobec pominięcia przez organy podatkowe w rozważaniach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 22 Konstytucji RP jako naczelnych swobód demokratycznego państwa prawa, które zdaniem skarżącego sprowadza się także do prowadzenia działalności gospodarczej "per procura" oraz do układania swoich "interesów" tak, aby zgodnie z prawem unikać opodatkowania (podstawa formalna) Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak również o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Treść zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej uzasadnia przyjęcie, że autor wniesionego środka zaskarżenia upatruje wadliwości zaskarżonego orzeczenia w tym, iż sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał za prawidłowe ustalenie, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane przez żonę skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynikało to z nieuwzględnienia rozumienia pojęcia działalności gospodarczej wynikającego z przepisów obowiązującej w 2003 roku ustawy - Prawo o działalności gospodarczej. Wada ta doprowadzić także miała do naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko takie jest błędne. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną decyzji, a zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji. Swe zastrzeżenia dotyczące stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu skarżący zakwalifikował jako zarzut naruszenia art. 3 § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. dowodząc, że z naruszeniem tych przepisów sąd uznał, iż żona skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej. Według dominującej linii orzeczniczej, podważanie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwe jest poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (zob. np. wyr. NSA z 16 listopada 2010 r. I GSK 249/09, z 10 grudnia 2010 r. II FSK 1387/09). Dopuszcza się jednak również kwestionowanie stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 4. Wydanie, Warszawa 2011 str. 499). W każdym przypadku jednak kwestionowanie ustaleń faktycznych winno odbywać poprzez wskazanie przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów w postępowaniu administracyjnym, których naruszenia nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny. Skarżący takich zarzutów nie postawił, a zatem należało uznać, że nie podważył podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku, w konsekwencji czego jest ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. tezę wyr. NSA z 17 grudnia 2009 r. II FSK 1119/08). Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Uniemożliwia ona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej czy też korygowanie bądź uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd ten bada jedynie naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (wyr. NSA z 29 października 2010 r. II FSK 1017/09). Dlatego właśnie w niniejszej sprawie wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego było ustalenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje pomiędzy skarżącym i jego żoną, faktycznie nie miały miejsca, ponieważ usługi które wynikały z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez żonę skarżącego w ramach formalnie prowadzonej (zgłoszonej) działalności gospodarczej. Wbrew ocenie skarżącego konkluzja taka nie kłóci się z definicją działalności gospodarczej wynikającą z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Przesłanki uznawania określonej aktywności za działalność gospodarczą szczegółowo zresztą przybliżono w skardze kasacyjnej z powołaniem się na konkretne judykaty zawierające wykładnię tegoż pojęcia. Powołano je jednak tyleż trafnie co bezcelowo, gdyż użyta argumentacja nie mogła doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Skarżący w skardze kasacyjnej dowodzi bowiem, że zakwestionowane usługi były wykonywane przez skarżącą, w imieniu której "per procura" interesy prowadził mąż. Pomijając nawet brak formalnie prawidłowo zakwalifikowanego zarzutu błędnych ustaleń faktycznych w tej kwestii, wskazać należy, że twierdzenie takie rozmija się z wersją zdarzeń forsowaną przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z ówcześnie składanych oświadczeń nie wynika bowiem fakt działania przez W.M. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez żonę. Przeciwnie: dowody wskazują, że czynnościom de facto wykonywanym przez skarżącego usiłowano nadać pozór, iż są one wykonywane przez jego żonę, bez wskazywania (np. w treści faktur), że są one dokonywane przez skarżącego w imieniu żony. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie i wyczerpująco wskazał dlaczego nie można uznać, że stroną transakcji objętych fakturami była żona skarżącego w ramach formalnie prowadzonej (zgłoszonej działalności gospodarczej). Trafnie zaakcentował w tej kwestii, że nie miała ona ani urządzeń ani wyposażenia firmy umożliwiających prowadzenie działalności produkcyjnej i usługowej w rozmiarze jaki wynikał z zakwestionowanych faktur. Sedno rozstrzygnięcia wszakże sprowadzało się do ustalenia, że żona skarżącego fizycznie nie mogła stroną zakwestionowanych transakcji, nie zaś do zakwestionowania jej statusu przedsiębiorcy (podmiotu gospodarczego). W kontekście powyższych konkluzji na uwzględnienie nie zasługuje twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że zakwestionowany przez organy podatkowe proceder był realizacją prawnie dopuszczalnego kształtowania relacji gospodarczych w sposób prowadzący do minimalizacji obciążeń podatkowych. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "pojęcie optymalizacji podatkowej można rozumieć jako wybór takiej formy oraz struktury planowanej transakcji w ramach i granicach obowiązującego prawa podatkowego, aby zmniejszyć poziom obciążeń podatkowych. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa. Podatnik ma prawo do ułożenia stosunku prawnego wedle swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 k.c.). Nie ma żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej korzystny dla fiskusa (...) Uchylanie się od podatków polega na podejmowaniu działań zakazanych przez prawo podatkowe, prowadzących do częściowej lub całkowitej eliminacji ciężarów podatkowych, np. poprzez niezgłoszenie obowiązku podatkowego, nieujawnienie wszystkich źródeł przychodów czy fałszowanie dokumentów. " (M. Jamroży, S. Kudert, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2003, str. 21 i nast.). W niniejszej sprawie ustalono (a - jak wskazano wcześniej - ustalenie to jest wiążące), że transakcje pomiędzy skarżącym i jego żoną miały wymiar jedynie formalny (pozorny), a w rzeczywistości do nich nie dochodziło, gdyż czynności objęte podważonymi fakturami dokonywano w przedsiębiorstwie skarżącego. Co przy tym trzeba podkreślić, dla stworzenia pozorów ich realności uciekano się do zachowań sprzecznych z prawem (np. podpisywania faktur nazwiskiem żony skarżącego). Pozorne czynności prawne nie mogą być uznane za służące optymalizującemu obciążenia podatkowe kształtowaniu relacji gospodarczych, lecz stworzeniu jedynie formalnego i nieznajdującego pokrycia w rzeczywistości mechanizmu zaniżania podstawy opodatkowania i uszczupleniu należności podatkowych, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji. W konsekwencji nie można również zgodzić się z zarzutem błędnego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tego przepisu skarżący upatrywał w wadliwym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez żonę skarżącego, ponieważ - jak twierdził - faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje. Procesowe potwierdzenie jednak, że transakcje te nie miały miejsca, w związku z czym dotyczące ich faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nakazywało przyjąć, że kwoty na które opiewają te faktury nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.