I FSK 182/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 738/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 738/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku podała stan faktyczny, z którego wynika, że jest firmą handlową zajmującą się sprzedażą towarów i w celu uatrakcyjnienia swojej oferty prowadzi działalność promocyjną, przekazując swoim kontrahentom oraz bezpośrednim konsumentom nieodpłatnie własne wyroby oraz gadżety, upominki, ekspresy do kawy (nagrody w konkursie dla konsumentów) oraz inne towary wizualizujące markę spółki. Wnioskodawczyni zadała zatem pytanie, czy nieodpłatne przekazanie nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących formę reklamy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jej zdaniem stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym na cele reklamy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo iż przy zakupie dokonano odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z 5 maja 2009 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących reklamę spółki co do zasady traktowane jest jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie gadżety, które spełniają definicję małych prezentów w myśl art. 7 ust. 4 u.p.t.u. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak odniesienia do wskazanych we wniosku wyroków. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze spółka zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i prawa proceduralnego - art. 14c oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem uznał, że organ dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sąd ten powołał się na wyrok NSA z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym wyrażono pogląd, iż po 1 czerwca 2005 r. przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, pomija zatem te nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. NSA w powoływanym wyroku zwrócił uwagę na błędną implementację regulacji wspólnotowych w zakresie opodatkowania transakcji nieodpłatnych. Sąd winien odmówić zastosowania normy prawa krajowego w tej sytuacji, jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Zdaniem WSA opisane przez spółkę we wniosku nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro spółka wyraźnie wskazała, że nieodpłatne przekazanie towarów ma związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, to analizowany przepis nie może stanowić podstawy opodatkowania tych czynności. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zatem zdaniem WSA dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że czynności nieodpłatnego przekazywania towarów na cele promocji i reklamy podmiotu gospodarczego dokonywane w ramach i związane z prowadzoną działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem organu przy interpretacji art. 7 ust 2 u.p.t.u. nie można się oprzeć jedynie na wykładni językowej, bowiem aby doprowadzić do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym sądy administracyjne powinny zastosować inne rodzaje wykładni. Zgodnie zaś z prawem wspólnotowym wszystkie towary przekazane nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, a więc towary nie będące prezentami o małej wartości i próbkami muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Organ wskazał, że w wyroku z 7 kwietnia 1999 r. w sprawie Kuweit Petroleum, sygn. akt C -48/97, Zb. Orz. 1999 r., s I – 02323) ETS orzekł, że z brzmienia literalnego art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem (a więc podlegającą podatkowi VAT) nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT należny z tytułu nabycia towarów podlegał odliczeniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zgodnie zatem z VI Dyrektywą każde nieodpłatne przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i niezwiązane z nim, zawsze podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Wyjątek stanowi tylko przekazanie próbek i prezentów o niewielkiej wartości, jeżeli jest ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zostały wyłączone na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek, to uznać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie inne czynności o podobnym charakterze pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to art. 7 ust. 3 u.p.t.u. byłby zbędny. Zdaniem Ministra Finansów zasadę powszechności podatku VAT należy interpretować w taki sposób, że podatek ten obejmuje wszystkich podatników wykonujących określone czynności faktyczno-prawne, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a wyjątki od tej zasady muszą być ściśle określone i stosowane w myśl zasady o niedyskryminowaniu poszczególnych podatników. W przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz zasady zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Organ wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by w dyspozycji art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie mieściło się nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że w związku ze zmianą ust. 3 art. 7 u.p.t.u. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007/5/108) podjęta na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r. nie może mieć odniesienia do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem bowiem usunięto z ust. 3 art. 7 u.p.t.u. końcowy fragment, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tego unormowania. Nowelizacja ta polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu w ujęciu wspónotowym (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie - wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Według tego Sądu wykładni takiej nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - wobec niepozostających w sprzeczności do siebie brzmień ust. 2 i 3 - jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego, że sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE, należało według tego Sądu rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), gdzie wskazano, że sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wynika to wyraźnie z orzeczeń ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił także uwagę na to, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w przypadku obowiązków podatkowych w szczególności z jej art. 217. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów - poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko i argumentację co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zawartą we wskazanym wyżej wyroku składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. była błędna. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.