I SA/Op 246/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 marca 2009r., nr PF-II-41170/36/GA/06 w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2004 r. ustalającą podatnikowi M. S. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 152.356,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 203. 141,70 zł. W uzasadnieniu przedstawił następujący przebieg postępowania: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 czerwca 2003 r. wydaną po przeprowadzeniu u podatnika kontroli skarbowej ustalił mu za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 68.585,30 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja powyższa została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 lutego 2004 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji ustalił, że wydatki poniesione przez podatnika znacznie przekraczały jego dochody oraz zasoby z lat poprzednich. Stwierdzono, że w 1999 r. poniósł on wydatki w łącznej kwocie 686.343,01 zł udokumentowane bezspornie tak co do źródła, jak i wysokości : związane z wynajmem lokalu użytkowego w Opolu przy ul. C. Spółce Akcyjnej X S.A. z/s w Katowicach (dalej jako: X S.A.) w łącznej kwocie 29.258,39 zł (centralne ogrzewanie, eksploatacja lokalu), zaliczki na podatek dochodowy i podatek od towarów i usług od usług najmu (8.536,60 zł + 11.284,40 zł), pożyczki udzielone firmie X S.A. w kwocie 280.000 zł (umowa pożyczki z 22.01.1999 r.), nabycie akcji tej firmy za kwotę 70.000 zł od żony B. S. wraz z opłatę skarbową od tej umowy w wysokości 1.400 zł, wniesienie do X S.A. dopłaty do kapitału w łącznej kwocie 240.000 zł oraz poniesienie kosztów swego utrzymania w szacunkowej wysokości 6.662,52 zł rocznie, obliczonej na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 1999r. w województwie opolskim. Dodatkowo poniósł także wydatki na zapłatę podatku wraz z odsetkami w kwocie 59.022,10 zł w związku z rozliczeniem własnego podatku dochodowego za 1998 r. (wpłata 10.05.1999 r.). W badanym roku podatkowym podatnik zgromadził też środki finansowe w łącznej kwocie 483.201,31 zł, na którą składały się: przychód uzyskany ze stosunku pracy w "S" K. B. w okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 1999 r. w wysokości 6.181,31 zł, wynagrodzenie za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu X S.A. w wysokości 54.050,00 zł, uzyskanie kwoty 376.000 zł tytułem zwrotu pożyczki udzielonej wcześniej tej firmie, przychód z najmu lokalu użytkowego w Opolu w łącznej kwocie 46.970 zł. Uznano również, że podatnik nie posiadał na dzień 31.12.1998 r. wolnych środków pieniężnych, bowiem wydatki poniesione przed 1999 r. znacznie przewyższały dochody, jakie podatnik uzyskał w latach 1992 - 1998, co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dnia 10 listopada 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 152.356,50 zł stanowiący 75% dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 203.142 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zarzucającej błędne i niezgodne ze stanem faktycznym ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 września 2005 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decyzja powyższa została zaskarżona skargą wniesioną przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który uchylił ją wyrokiem z dnia 6 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 326/05. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na uchylenie decyzji Dyrektora Izby ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za poprzedni rok podatkowy (1998 r.), albowiem rozstrzygnięcie w tamtej sprawie będzie rzutowało na ustalenia w sprawie dotyczącej roku podatkowego 1999. Sąd wskazał, że skoro organy obu instancji ustaliły stan środków pieniężnych podatnika na dzień 1 stycznia 1999 r. w wysokości 0,00 zł, co było rezultatem ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej 1998 r., to w zaistniałej sytuacji rozstrzygnięcie dotyczące poprzedniego roku podatkowego w oczywisty sposób rzutuje na treść rozstrzygnięcia dotyczącego wysokości wydatków i dochodów za 1999 r. ze względu na konieczność prawidłowego określenia stanu zasobów pieniężnych na początek badanego roku podatkowego. Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego odnoszącego się do wskazywanego przez podatnika dodatkowego źródła przychodów w postaci środków pieniężnych w kwocie 700.000,00 zł otrzymanych od Z.A. "W" Sp. z o.o. w Opolu [dalej jako: "W"] w styczniu i w lutym 1998 r. jako zaliczka na poczet przedwstępnej umowy z dnia 15 stycznia 1998 r. zawartej pomiędzy małżonkami S. a "W" poprzez wyjaśnienie czy spółka ta oraz jej spółka-córka "GH" dysponowały wystarczającymi środkami finansowymi. W tym celu należało poczynić ustalenia u wskazanych przez świadka J. Z. kontrahentów tej spółki, np. T we Wrocławiu i w oparciu o rachunki bankowe. Równocześnie Sąd uznał za bezskuteczny – dla wykazania dodatkowych źródeł przychodów - podnoszony przez skarżącego fakt dysponowania przez podatnika środkami pieniężnymi z tytułu umowy o zarząd majątkiem żony, po zniesieniu przez małżonków wspólności ustawowej jak też za bezzasadny zarzut o niewłaściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Wyrok powyższy nie został zaskarżony skargą kasacyjną. Realizując wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006 r. zlecił na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej jako: [o.p.] organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie. W ramach tego dodatkowego postępowania do akt sprawy włączono jako dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym protokoły z zeznań: K. W. z dnia 21 marca 2006 r., K. H. z dnia 20 listopada 2005 r., M. S. z dnia 29 listopada 2009 r., G. C. z dnia 2 grudnia 2005 r., A. O. z dnia 14 grudnia 2005 r., J. Z. z dnia 14 grudnia 2005 r., M. S. z dnia 9 stycznia 2006 r., materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Archiwum Państwowym we Wrocławiu dotyczące dokumentacji księgowej firmy T, informację otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą przesłuchania R. N. W wyniku analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w zakresie wyżej wskazanym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 16 marca 2009 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 10 listopada 2004 r. Zaakceptował w pierwszej kolejności wysokość poniesionych wydatków w łącznej kwocie 686.343,01 zł udokumentowanych bezspornie tak co do źródła, jak i wysokości: wynajem lokalu użytkowego w Opolu dla X S.A. - 29.258,39 zł, pożyczka dla X S.A. - 280.000 zł, nabycie akcji tej firmy - 70.000 zł od żony B. S. wraz z opłatę skarbową od tej umowy -1.400 zł, wniesienie do X S.A. dopłaty do kapitału - 240.000 zł oraz szacunkowe koszty utrzymania - 6.662,52 zł rocznie, zapłata podatku dochodowego za 1998 r. wraz z odsetkami w kwocie 59.022,10 zł. Za bezsporne co do źródła i kwoty uznano również przychody w łącznej kwocie 483.201,31 zł, opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji z dnia 10 listopada 2004 r. (wynagrodzenie ze stosunku pracy, za pełnienie funkcji prezesa zarządu X S.A., zwrot pożyczki wraz z odsetkami, przychody z najmu lokalu użytkowego). Tym samym wysokość dochodów nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła kwotę 203.141,70 zł (683.343,01-483.201,31 zł), co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem zryczałtowanym według stawki 75%. W uzasadnieniu tej decyzji, w nawiązaniu do wyroku WSA w Opolu z dnia 6.02.2006 r. I SA/Op 326/05, Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik nie posiadał wolnych środków pieniężnych bądź oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r., co szczegółowo wykazano w decyzji Dyrektora Izby z dnia 16 marca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2004 r., którą ustalono skarżącemu za 1998 r. zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 282.971,20 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 377.295,00 zł. Jak wskazał organ odwoławczy, kwestią sporną w postępowaniu dotyczącym 1999 r., w którym ponownie rozpatrywano odwołanie strony od decyzji organu I instancji z dnia 10 listopada 2004 r., były ustalenia dotyczące wskazywanych przez podatnika dodatkowych źródeł przychodów w postaci: zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, środków finansowych należących do B. S., którą podatnik miał dysponować na podstawie umowy o zarząd majątkiem żony po zniesieniu wspólności ustawowej, środków pieniężnych w kwocie 700.00,00 zł uzyskanych od "W", oraz kwoty 150.000,00 zł uzyskanej od T. L. Zarzut dysponowania dodatkowymi środkami pieniężnymi z tytułu umowy o zarząd majątkiem żony uznano za bezzasadny, powołując się na stanowisko WSA w Opolu w wyroku z dnia 6.02.2006 r. I SA/Op 326/05. Również jako nietrafny oceniono zarzut wadliwych ustaleń w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku podatkowego (1998 r.) ze względu na wydaną wobec tego podatnika decyzję z dnia 16 marca 2009 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, z której wynikały ustalenia o znacznej nadwyżce wydatków nad ujawnionymi przychodami. Odnośnie wskazywanego przez podatnika dodatkowego źródła przychodów w postaci kwoty 700.000 zł, jaką małżonkowie mieli uzyskać w styczniu i w lutym 1998 r. od "W" z tytułu umowy przedwstępnej zawartej dnia 15.01.1998 r. w sprawie realizacji wspólnej inwestycji - w zamian za prawo pierwokupu i objęcia akcji w X S.A. organ odwoławczy uznał je za nieudowodnione, aprobując w tym zakresie ustalenia organu I instancji oraz rozważając dodatkowo zebrany w uzupełniającym postępowaniu materiał dowodowy. Organ odwoławczy podkreślił, że środki od "W" miał podatnik otrzymać w dniu 29.01.1998 r. (400.000 zł) i dnia 4.02.1998 r. (300.000 zł), a wiec fakt ten może mieć znaczenie jedynie dla określenia wielkości jego zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999 r. Następnie analizując zeznania działającego w imieniu zarządu spółki "W" świadka J. Z. złożone w dniach 4 i 14 lutego 2003 r. oraz 7 czerwca 2004 r. uznał, że nie zasługują one na wiarę, albowiem nie zostały poparte innym dowodem i są sprzeczne z danymi wynikającymi z rejestru handlowego w Sądzie Rejonowym w Opolu oraz składanymi we właściwym urzędzie skarbowym deklaracjami podatkowymi spółki C i spółki "GH", z której to środków również miały pochodzić przekazane podatnikowi kwoty. Wyjaśniono, że świadek ten nie był umocowany do samodzielnego składania oświadczeń majątkowych w kwocie przewyższającej 10.000 zł (niezbędne było tu oświadczenie dwóch umocowanych osób), nie zajmował się od połowy 1999 r. sprawami finansowymi spółki, przez co nie mógł podpisać w dniu 29.11.2000 r. ugody o zwrocie przekazanych rzekomo kwot jak też nie mógł ich zatrzymać dla siebie jako zaspokojenie przysługujących mu (według jego twierdzeń) wobec spółki wierzytelności. Według organu II instancji nie zasługuje na wiarę twierdzenie, iż kwota 700.000 zł pochodziła w głównej mierze ze spółki "GH", bowiem nie znajduje to odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z bilansu spółki ,,GH"- sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 r., złożonego do akt w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynikało bowiem, iż posiadała ona środki pieniężne ogółem w kwocie 52.249,67 zł, w tym w kasie - 1.024,72 zł, a w banku - 51.224,95 zł. Natomiast zgodnie ze złożonymi deklaracjami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-2) za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r. spółka - wbrew twierdzeniom świadka J. Z. - przez cały ten okres osiągała stratę z działalności. Podobnie wyglądała sytuacja finansowa spółki "W", która według danych zawartych w deklaracjach CIT-2 za kolejne miesiące 1997 r. przez cały rok ponosiła stratę, a dopiero w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 1997 CIT-8 wykazano dochód w wysokości 75.101,06 zł. Jednakże już w deklaracji CIT-2 za styczeń 1998 r. wykazana została strata w kwocie 73.878,40 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przedstawione okoliczności nie potwierdzają bezspornie faktu przekazania przez spółkę "W" kwoty 700.000 zł, bowiem środkami pieniężnymi w takiej wysokości nie dysponowała zarówno ta spółka, jak i spółka "GH". J. Z. - prokurent "W", podpisujący w imieniu spółki dowody KW o przekazaniu środków pieniężnych małżonkom S. (podobnie jak dowody zwrotu tych środków w listopadzie 2000 r.) mimo wezwania organu I instancji nie przedłożył dokumentów związanych ze stanem środków pieniężnych na rachunkach bankowych "W", której był prokurentem oraz spółki "GH", której był dyrektorem wyjaśniając, że nie posiada środków pieniężnych na wystąpienie do banków o historie operacji na rachunkach bankowych, a prokura w firmie "W" obejmowała jedynie sprawy techniczne. Oceniając te wyjaśnienia organ wskazał na ich sprzeczność ze stanem faktycznym, gdyż w dokumencie prokury nie zawarto zastrzeżeń o takich ograniczeniach, jak też na wewnętrzną sprzeczność tych zeznań, gdyż skoro prokura była ograniczona jedynie do spraw technicznych, to nie był on uprawniony do podpisania w dniu 29 listopada 200r. ugody z małżonkami S. o zwrocie udzielonych zaliczek, pobrania ich w imieniu spółki i następnie zarachowania na poczet własnych należności. W związku z twierdzeniami tego świadka wskazującego, że cała dokumentacja związana z transakcją przekazania kwoty 700.000 zł małżonkom S. oraz księgi rachunkowe i dowody źródłowe znajdują się w posiadaniu R. N., który nabył "W" w czerwcu 1999 r., przesłuchano tę osobę za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej. W złożonych wyjaśnieniach zaprzeczył on wszystkim okolicznościom podawanym przez J. Z. o przekazaniu mu dokumentacji spółki "W", o nabyciu tej spółki, o znajomości z J. Z. oraz z M. S.. Równocześne organ wskazał, że nie był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bankowych dotyczących spółek "W" i "GH", jako że dotyczyły one podmiotu nieposiadającego przymiotu strony. Oceniając zeznania świadka J. Z. złożone dnia 21.12.2005 r. w toku postępowania karnoskarbowego, w których szczegółowo zrelacjonował okoliczności nawiązania znajomości z R. N., szczegóły transakcji nabycia spółki "W", udzielenie J. Z. prokury przez R. N. organ II instancji uznał je za pozbawione waloru wiarygodności, jako sprzeczne z opisanym powyżej materiałem dowodowym. Równocześnie – zgodnie ze wskazaniami Sądu - zweryfikowano twierdzenie tego świadka o pochodzeniu środków pieniężnych (w spółkach "W" i GH) na przekazanie kwoty 700.000 zł od spółki akcyjnej T. we Wrocławiu, poprzez szczegółową analizę dokumentacji tej firmy znajdującą się w Archiwum Państwowym we Wrocławiu, w której nie odnaleziono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zlecenia, czy też inne transakcje tej firmy dla "W" czy "GH". Organ II instancji podzielił też stanowisko Dyrektora UKS co do odmowy uznania za wiarygodne twierdzeń strony o otrzymaniu środków w kwocie 150.000 zł od T. L. z tytułu przedwstępnej umowy w sprawie realizacji wspólnej inwestycji zawartej w dniu 15 czerwca 1999 r., z której wynikało, iż T. L. zobowiązał się przekazać podatnikowi i jego żonie tytułem zaliczki kwotę 150.000 zł w zamian za prawo pierwokupu i objęcia akcji X S.A., które miały zostać wyemitowane do dnia 31 grudnia 2001 r. W dniu 30 listopada 2000 r. strony podpisały ugodę do tej przedwstępnej umowy, w której potwierdzono fakt zwrotu przez podatnika i jego żonę zaliczki T. L. z powodu jego kłopotów finansowych. Osoba ta przesłuchana w dniu 14.02.2003 r. w charakterze świadka potwierdziła fakt przekazania kwoty 150.000 zł i zeznała, iż pochodziła ona z różnych źródeł m.in. ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku po babci w kwocie 60.000 zł. Zeznań tych nie uznano za wiarygodne; świadek mimo wezwania organu nie przedstawił dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych w takiej wysokości, umowa nie precyzowała żadnych szczegółów przyszłej transakcji, a przekazanie środków miało nastąpić bez jakiegokolwiek zabezpieczenia zwrotu pobranej zaliczki. Również przeprowadzona z urzędu analiza zeznań podatkowych tego świadka nie potwierdzała faktu posiadania przez niego wystarczających środków finansowych na przekazanie podatnikowi takiej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podnoszonym w odwołaniu zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił, że organ I instancji szczegółowo wskazał, z jakich powodów i w jakiej części odmówił wiarygodności zeznaniom świadków J. Z. i T. L. Przeprowadzona w tym zakresie swobodna ocena wszystkich zebranych dowodów została oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie są sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie podzielono też zarzutów o naruszeniu przepisów art. 121, 122, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że postępowanie dowodowe prowadzone było przez organ I instancji na podstawie przepisów prawa, w sposób umożliwiający stronie w każdym jego stadium składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych, z czego strona korzystała, co w konsekwencji doprowadziło do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art. 122 i art.187 o.p. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, że podatnik posiadał w 1999 r. dwa rachunki bankowe, z analizy których wynikał przyrost środków pieniężnych pomiędzy 1 stycznia 1999 r. a 31 grudnia 1999 r.; przyrost tych środków w kwocie 310,52 zł dowodził większej kwoty wydatków niż ustalił to organ I instancji. W rezultacie różnica między poniesionymi w 1999 r. wydatkami (686.353,53 zł) a dochodami znajdującymi pokrycie w źródłach ujawnionych (203.452,22 zł) wyniosła 203.452,22 zł, a obliczony na jej podstawie podatek dochodowy – kwotę 152.589,16 zł, a nie jak ustalił organ I instancji – 152.356,50zł. Jednakże z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 par. 4 o.p. (31.12.2005 r.) nie było podstaw do dokonania wymiaru uzupełniającego. Od powyższej decyzji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zarzucono naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] poprzez niezrealizowanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Opolu z dnia 6.02.2006 r., co odnosiło się do braku ustaleń o sytuacji finansowej spółek "W" i "GH", wadliwych ustaleń dotyczących rozliczeń za 1998 r. skutkujących nieprawidłowym ustaleniem stanu środków pieniężnych na 31.12.1998 r. (i zarazem na 1 stycznia 1999 r.), pozornych w istocie działań organów podatkowych, które nie przyczyniły się w istocie do wyjaśnienia w spornych w sprawie okoliczności, czego przykładem jest informacja od niemieckiej administracji podatkowej, która niczego nie wyjaśnia. Ponadto pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, której rozpoznanie zakończyło się wydaniem wyroku z dnia 6.02.2006 r., sprowadzające się do twierdzeń o niekompletnym materiale dowodowym sprawy, wadliwym ustaleniu wydatków i zasobów majątkowych z lat poprzednich oraz zebranych w 1999 r., co spowodowało naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] oraz naruszenie szeregu przepisów o charakterze procesowym, mianowicie art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 210 par. 4 oraz art. 229 o.p. W uzasadnieniu stawianych zarzutów podkreślono, że wbrew zaleceniom Sądu nie został wyjaśniony stan finansowy spółek "W" i "GH", że bezzasadnie nie dano wiary zeznaniom T. L. i J. Z. co do udzielonych podatnikowi środków pieniężnych w tytułu umów o realizacji wspólnej inwestycji, co naruszało art. 210 par. 4 o.p., że bez znaczenia dla ustaleń o udzieleniu tych kwot są informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, że organ nie wykazał skutecznie braku środków na przekazanie przez T. L. kwoty 150.000 zł oraz powołał się w tym zakresie na wyrok Sądu Rejonowego w Opolu uniewinniający skarżącego i T. L. od składania fałszywych zeznań w sprawie przedwstępnej umowy o realizację wspólnej inwestycji z dnia 15.06.1999 r. Podniósł również zarzut nieprawidłowego uzyskania dowodu z zeznań świadka J. Z., gdyż protokół jego zeznań złożonych w postępowaniu karnoskarbowym został jedynie włączony do akt niniejszego postępowania, co uniemożliwiło skarżącemu uczestniczenie w tej czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obiegu prawnego i tym samym uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadkach wyczerpująco wskazanych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a zatem w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Badając kontrolowaną sprawę według wskazanych wyżej kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miało wykazanie przez organy, zgodnie z obciążającym ich w tym zakresie ciężarem dowodu (art. 122 i art. 187 par. 1 o.p.) wysokości poniesionych przez stronę wydatków, Ramy postępowania dowodowego wyznaczone zostały przy tym stanowiącymi materialnoprawną podstawę kwestionowanej decyzji przepisami art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., jako że przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe było opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy dokonały trafnej wykładni tych przepisów stwierdzając, że ich zastosowanie wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia (według tzw. znamion zewnętrznych), z drugiej natomiast - ustalenia wielkości dochodu osiągniętego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, stanowiącego zasoby, które pochodziły z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i posłużyły finansowaniu wydatków danego roku. Zasadnie też przyjęto, że w przypadku ustalenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe władne są ustalić, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji na podatniku ciąży ciężar wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w dochodach lub zgromadzonych zasobach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. W kontrolowanej sprawie oznaczało to obowiązek wykazania w pierwszej kolejności wysokości poniesionych przez stronę wydatków, a w przypadku, gdyby przewyższały one wysokość ujawnionych przez organy przychodów, na podatniku ciążył ciężar wykazania tych dodatkowych przychodów, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi o wadliwym określeniu wysokości poniesionych przez skarżącego w badanym roku podatkowym wydatków, materiał dowodowy sprawy bezspornie dowodzi, w jakiej wysokości i z jakiego tytułu oraz na podstawie jakich dowodów ustalenia te zostały poczynione. W sposób bezsporny i zgodnie z obciążającym organy ciężarem udowodnienia wysokości wydatków zostało wykazane, co składa się na kwotę poniesionych wydatków. Ponieważ ustalenia te zostały oparte na wiarygodnych dokumentach (zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., udzielenie pożyczki dla firmy X S.A. i wniesienie do niej kapitalu oraz nabycie akcji tej firmy od żony B. S., opłata skarbowa od tej czynności, wydatki związane z wynajmem lokalu użytkowego), brak jest jakichkolwiek podstaw do ich kwestionowania. Również ustalenie szacunkowych kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych GUS jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a przy tym nie było kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Łączna kwota tych wydatków (686.343,01 zł) nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia o wysokości znanych organom przychodów wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 483.343,01 zł (dochód z umowy o pracę i za pełnienie funkcji prezesa zarządu X S.A., zwrot pożyczki udzielonej tej firmie wraz z odsetkami, przychody z najmu lokalu użytkowego). Nie może wywrzeć zamierzonego skutku zarzut sprowadzający się do kwestionowania ustaleń zawartych w decyzji z dnia 16 marca 2009 r. dotyczącej zryczałtowanego podatku za 1998 r. odnośnie ustalonej tam wysokości wydatków i przychodów, w ramach której ustalono wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 377.259,00 zł i podatek od tej podstawy opodatkowania w kwocie 282.971,20 zł. Takie ustalenie doprowadziło organ do prawidłowego wniosku, że stan środków pieniężnych podatnika na dzień 1 stycznia 1999 r. wyniósł 0, 00 zł. Należy podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 6.02.2006 r. I SA/Op 326/05, iż rozstrzygnięcie dotyczące 1998 r. rzutuje na treść rozstrzygnięcia o wysokości dochodów i wydatków w 1999 r., ze względu na konieczność określenia stanu zasobów pieniężnych na początek badanego roku podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.) dla prawidłowego określenia wysokości tych przychodów koniecznym jest z jednej strony ustalenie, jakie dochody i zasoby z poprzednich lat podatkowych (znajdujące pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) posiadał podatnik, a z drugiej - jakie w danym roku poniósł wydatki i uzyskał przychody. Bezspornym jest, że decyzją z dnia 16.03.2009 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji ustalające podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 1998 r., a wyrokiem tut. Sądu z dnia 26.10.2009 r. w sprawie I SA/Op 245/09, dotyczącej wskazanej decyzji skargę oddalono. Zatem orzekając w zakresie podatku dochodowego za 1999 r. Dyrektor Izby musiał wziąć pod uwagę – jako jeden z elementów stanu faktycznego – tę wysokość zasobów pieniężnych, jaka wynikała z jego własnej decyzji dotyczącej roku 1998 r. Jeśli chodzi o kwestie dotyczące wadliwego ustalenia w 1998 r. wysokości wydatków i przychodów związanych z prowadzoną przez podatnika wspólnie z żoną B. S. działalnością gospodarczą w P.H.U. "A" w Opolu, głównie w zakresie odnoszącym się do ustalenia stanu należności i zobowiązań tej firmy, gotówkowych płatności, rozdysponowania nadwyżki "zaliczek" pobranych w 1997 r. z banku i kasy, to kwestie te zostały przez organy szczegółowo rozważone w postępowaniu dotyczącym 1998 r., zakończonym ostateczną decyzją z dnia 19.03.2009 r. co do której wyrokiem tut. Sądu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 245/09 oddalono skargę. Podnoszone na te okoliczności w tamtej sprawie twierdzenia zostały szczegółowo zweryfikowane, głównie poprzez analizę zeznań świadków K. H., G. C., M. S., analizę faktur, ksiąg rachunkowych, obrotów na rachunku bankowym, dowodów kasowych, częściowo wyjaśnień podatnika. Wykluczyło to możliwość aprobaty twierdzeń skarżącego o nieprawdziwym i zakłamanym stanie ksiąg rachunkowych prowadzącym do zawyżenia stanu zobowiązań na koniec 1997 r. oraz o zadysponowaniu nadwyżką "zaliczek" na poczet gotówkowej spłaty zobowiązań należnych za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. Również nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez Sąd poprzednio rozpoznający sprawę świadków, z uwagi na ich nieobecność, nie doprowadziło do niepełnych ustaleń faktycznych. W ostatecznym wyniku ustalenia i wyliczenia poczynione przez organ II instancji nie zostały przez Sąd zakwestionowane. Trzeba też podkreślić, że w zarzutach niniejszej skargi dotyczących błędnego ustalenia stanu zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999 r. nie powołano żadnych nowych okoliczności i argumentacji ponad te, które były zgłaszane w postępowaniu dotyczącym opodatkowania nieujawnionych przychodów za 1998 r., a te zostały nader wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzone w tamtym postępowaniu. Z przedstawionych powodów brak było podstaw do uznania, że podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 1999 r. zasobami z lat poprzednich, tym bardziej, że żadnej konkretnej kwoty zasobów nie wskazał, a dowody zebrane w niniejszym postępowaniu i w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku podatkowego dawały podstawę do ustaleń przeciwnych. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 187 o.p., gdyż organ podatkowy zebrał i wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był kompletny i jako taki dawał pełną podstawę do ustaleń faktycznych. Ocena zebranych dowodów odpowiada wymogom art. 191, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne i z jakich przyczyn, a którym odmówiono wiarygodności. Ocena ta jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym, przez co bezzasadny jest zarzut o sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Choć wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. To prawdopodobieństwo w konfrontacji z dokumentami w postaci ksiąg rachunkowych weryfikowanych poprzez powiązanie z dowodami zapłaty (rachunek bankowy i kasa), fakturami, zeznaniami wskazanych wyżej świadków zostało w sposób prawidłowy wykluczone. Zgodnie ze wskazaniami Sądu wyrażonymi w sprawie I SA/Op 326/05, który uznał za celowe uzupełnienie materiału dowodowego odnośnie wskazanego przez podatnika dodatkowego źródła dochodu w postaci kwoty 700.000 zł otrzymanej od "W" w styczniu i w lutym 1998 r. jako zaliczki na poczet przedwstępnej umowy z dnia 15 stycznia 1998r. o realizację wspólnej inwestycji, organy skarbowe przeprowadziły takie postępowanie w zakresie wyżej opisanym. Zweryfikowano prawdziwość twierdzeń świadka J. Z. co do rzeczywistego przekazania tej kwoty małżonkom S. i wnioski wyciągnięte na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego zasługują w ocenie Sądu na pełną aprobatę. Organ odwoławczy miał pełne podstawy by nie dać wiary tym zeznaniom, wskazując szczegółowo przyczyny takiego stanowiska. Oparł się w tym zakresie na informacjach od R. N. uzyskanych za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej, w których negował on wszystkie okoliczności wskazywane przez świadka J. Z. co do sprzedaży spółki "W", przekazania mu dokumentacji księgowo-rachunkowej tej spółki, znajomości ze świadkiem, jak również na danych uzyskanych z Archiwum Państwowego we Wrocławiu dotyczących spółki T., które nie potwierdzały – wbrew twierdzeniom świadka – istnienia jakichkolwiek umów T. ze spółkami "W" lub "GH". Bezzasadny jest w związku z tym zarzut niewykonania wskazań Sądu i naruszenia przez to art. 153 p.p.s.a. Informacje dotyczące rachunków bankowych nie mogły być uzyskane, gdyż świadek J. Z. ich nie przedstawił mimo żądania organu, a sam organ nie był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bankowych dotyczących tych podmiotów jako niebędących stronami postępowania. Organ odwoławczy wręcz drobiazgowo rozprawił się ze wszystkimi nieścisłościami w zeznaniach tego świadka, wskazał na ich wewnętrzna sprzeczność, na niezgodność z dokumentacją podatkową i rejestrową obu spółek, na brak dowodów potwierdzających ich dobrą kondycję finansową pozwalającą na przekazanie środków pieniężnych w podanej wysokości, na sprzeczność z zeznaniami świadka R. N., które – wbrew zarzutom skargi – mogły być wzięte pod uwagę przy ocenie wiarygodności zeznań świadka J. Z. Tak zgromadzony materiał dowodowy mógł stać się podstawą do oceny wiarygodności wyjaśnień podatnika w tym zakresie. Należy podzielić argumentację organu, że ze względu na wskazywane daty otrzymania środków od "W" - 29.01.1998 r. (400.000 zł) i dnia 4.02.1998 r. (300.000 zł) - fakt ten może mieć znaczenie jedynie dla określenia wielkości jego zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999 r. Podatnik nie wskazał przy tym żadnych dowodów, że środki te znajdowały się w jego dyspozycji co najmniej w dniu 1.01.1999 r., a dowody zebrane w sprawie dotyczącej podatku za 1998 r. wskazywały na ustalenia przeciwne. Podobną ocenę należy odnieść do drugiego ze wskazywanych przez podatnika źródeł przychodów w postaci otrzymanych środków pieniężnych od T. L. w wysokości 150.000,00 zł w ramach umowy z dnia 15.06.1999r. w sprawie realizacji wspólnej inwestycji, której przedmiotem było przekazanie tej kwoty tytułem zaliczki w zamian z prawo pierwokupu i objęcia akcji X S.A., które miały zostać wyemitowane do dnia 31.12.2001 r. W dniu 30.11.2000 r. strony podpisały ugodę do tej umowy, zgodnie z którą zaliczka została T. L. zwrócona. Działania podjęte przez organy w celu zweryfikowania realnych możliwości przekazania takiej kwoty doprowadziły do prawidłowych wniosków, iż nie było to możliwe. Sąd podziela szczegółową argumentację przytoczoną w odniesieniu do tej kwestii i wskazuje, iż w ramach postępowania takiego jak przedmiotowe, w przypadku powoływania się przez podatnika na środki pieniężne uzyskane od innych osób, organy zyskują prawo do analizy ich sytuacji majątkowej i stanu dochodów celem ustalenia realnych możliwości przekazania takich środków. W rozpoznawanej sprawie takie czynności zostały przeprowadzone i w ich wyniku, przytaczając nader szczegółową argumentację, zasadnie wywiedziono wniosek o braku podstaw do uwzględnienia tego dodatkowego źródła przychodu. Sąd aprobuje stanowisko organu, że uzyskiwane przez świadka T. L. dochody z działalności gospodarczej w latach 1997-1998 (38.601,57 zł i 40.122,27 zł) nie dawały podstaw do poczynienia tak wysokich oszczędności, nawet jeśli uwzględnić wskazywaną przez świadka kwotę 60.000 zł uzyskaną ze sprzedaży w dniu 25.03.1998 r. mieszkania, przy uwzględnieniu faktu, że świadek nie potrafił określić nawet w przybliżeniu szczegółów transakcji, za którą zapłacił tak znaczną kwotę i to bez jakiejkolwiek gwarancji realizacji umowy i zabezpieczenia zwrotu zaliczki, która w tak dużej kwocie miała być przekazana gotówką, a ponadto sprzecznie wskazywał źródło pochodzenia tych środków. Nie może skutecznie podważyć tej oceny wskazanie w skardze na fakt wydania wyroku uniewinniającego przez Sąd Rejonowy w Opolu skarżącego i T. L. od zarzutu fałszywych zeznań w sprawie przedwstępnej umowy o realizację wspólnej inwestycji, gdyż przesłanki rozstrzygania w sprawie podatkowej i karnej są odmienne, a ponadto w myśl art.11 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany jedynie prawomocnym wyrokiem karnym skazującym. Równocześnie Sąd nie podziela zarzutu o naruszeniu praw strony do udziału w postępowaniu z uwagi na włączenie do akt sprawy protokołu z zeznań świadka J. Z. złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, zamiast jego bezpośredniego przesłuchania, albowiem oczywistą podstawę do takiego działania stanowił przepis art. 181 o.p. oraz ukształtowana na jego tle linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 14.01.2009 r. I SA/Ol 210/08 LEX nr 491971, z dnia 29.01.2009 r. I FSK 1916/07 LEX nr 508231, z dnia 1.04.2009 I SA/Bd 35/09 LEX nr 505645). W związku z powyższym, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie dopatrując się naruszeń prawa procesowego lub materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.