I FSK 175/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 866/09 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 października 2009r., sygn. akt III SA/GL 866/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2009 r., uznającą za nieprawidłowe stanowisko G. Sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że istotnym zagadnieniem w tej sprawie było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy usługi wskazane we wniosku o dokonanie interpretacji są zwolnione od podatku od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), jako usługi z pkt 3 załącznika nr 4 do tej ustawy: usługi pośrednictwa finansowego, czy też są to usługi wyłączone z tego katalogu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% - usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4). W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku o dokonanie interpretacji, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać od osób trzecich przysługujące im wierzytelności. W momencie nabycia wierzytelności skarżący nie wie i nie podejmuje żadnych wiążących decyzji czy będzie samodzielnie prowadzić postępowanie windykacyjne/egzekucyjne, celem odzyskania nabytej wierzytelności, czy też dokona jej dalszego zbycia (m.in. przez umowę sprzedaży) na rzecz osób trzecich. Sąd, dokonując porównania instytucji obrotu wierzytelnościami i factoringu stwierdził, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. Usługa obrotu wierzytelnościami, w zależności od celu działania nabywcy może być klasyfikowana do grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie klasyfikowane" (PKWiU 65.23.10), które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z kolei faktoring klasyfikuje się do grupowania PKWiU 65.22.10 "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" tj. usługi opodatkowane stawką 22%. Sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Natomiast jest usługą nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, co oznacza że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi. Sąd zauważył, że z orzecznictwa TSWE wynika, iż świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli mamy do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Sąd, w ślad za stanowiskiem WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 213/07, CBOSA, stwierdził, że transakcje obrotu wierzytelnościami należy rozpatrywać w kontekście podatku od towarów i usług jako usługę o charakterze złożonym. Sąd nie podzielił zatem twierdzenia, że cesję wierzytelności należy rozpatrywać samodzielnie kwalifikując ją zawsze jako czynność opodatkowaną stawką 22 %, bądź zawsze jako zwolnioną z opodatkowania. Wyodrębniając jeden z elementów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. kupna wierzytelności (nadając tej czynności samodzielny status, oderwany od kolejnego z elementów działalności – windykacji bądź dalszej sprzedaży wierzytelności), podważa się w istocie sens przeprowadzanych operacji gospodarczych. Tym samym nie można rozpatrywać przedmiotowej kwestii w oderwaniu od istoty i złożoności obrotu wierzytelnościami. Ze względu na okoliczność pozostawania długu po stronie dłużnika nieuprawnionym byłoby zakwalifikowanie cesji wierzytelności jako czynności samodzielnie powodującej windykację długu od dłużnika. Taka kwalifikacja mogłaby być bowiem przypisana cesji wierzytelności dopiero w połączeniu ze skierowanymi do dłużnika czynnościami windykacyjnymi. Przeciwne założenie, tj. uznanie, że cesja wierzytelności w połączeniu z innymi działaniami nie może mieścić się w pojęciu windykacji długów oznaczałoby, że windykacja długów możliwa jest wyłącznie poprzez osobiste działanie pierwotnego wierzyciela skierowane do dłużnika, bez możliwości posiłkowania się windykowaniem długu przez podmiot nie będący pierwotnym wierzycielem (posiadający nabytą wierzytelność, a nie własną). Sąd, podsumowując stwierdził, że już w momencie zakupu wierzytelności mamy do czynienia z usługą finansową. Zakup długu jest bowiem nie tylko elementem, lecz koniecznym warunkiem wykonania usługi na rzecz sprzedawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III Sa/Wa 2260/06, opubl. Rzeczpospolita z dnia 24 maja 2007 r. oraz Leksykon VAT 2006, J. Zubrzyckiego, t. 1 s. 681-682 , wyd. Unimex). Jednakże sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o tym czy usługa taka będzie zwolniona z VAT jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży) albo opodatkowana 22% VAT (zakup wierzytelności w celu windykacji). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1318/07, WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 205/09, CBOSA oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 213/07, CBOSA. Według Sądu, jeżeli instytucja finansowa dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu od dłużnika, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a wiec zwolnioną od podatku. Kwalifikacja prawnopodatkowa sprzedaży wierzytelności uzależniona jest od kolejnych czynności podejmowanych przez nabywcę (tj. dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym imieniu). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie za nieuzasadniony uznał zatem zarzut skarżącej, która podważyła zasadność uznania nabycia wierzytelności w drodze umowy przelewu (w tym przelewu powierniczego), a następnie jej dalszego zbycia osobom trzecim, jako usługi "ściągania długów". Konstatacji tej nie zmienia fakt, że celem cesji wierzytelności jest najczęściej przeniesienie na inny podmiot ciężaru jej windykacji, przy jednoczesnym pośrednim zaspokojeniu zbywcy. Przyczyna cesji może być istotna nie tylko z cywilistycznego punktu widzenia, na który wskazuje art. 510 § 2 K. c. Zgodnie z nim jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania. Na marginesie Sąd zauważył, że nie można wykluczyć sytuacji, że już brzmienie umowy cesji determinować będzie kolejne czynności mające wpływ na prawnopodatkową kwalifikację przelewu, wskazując w momencie jej zawarcia na prawnopodatkową kwalifikację. Określenie charakteru świadczonych usług wiąże się przede wszystkim z ustaleniem celu działania usługodawcy nabywającego wierzytelność innego podmiotu, a to wymaga odniesienia się do zapisów umów łączących strony umowy cesji wierzytelności, analizy ich treści oraz oceny czynności faktycznych wynikających z tych umów. W takim przypadku usługa związana z zakupem wierzytelności, nie mająca charakteru usługi factoringu, winna podlegać indywidualnej ocenie. Powyższe koresponduje ze stwierdzeniem, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ powinien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą wykładni powołanych wyżej przepisów prawnych, a przede wszystkim twierdzenie, iż sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o tym czy usługa taka będzie zwolniona z VAT jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży) albo opodatkowana 22% VAT (zakup wierzytelności w celu windykacji). Organ może wystąpić do skarżącej o uzupełniające przedstawienie informacji dotyczących wskazanych elementów stanu faktycznego sprawy, stosując art. 169 § 1 O.p. Ze względu na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędniej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy Sąd uwzględnił skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że: - cesja wierzytelności nie może być rozpatrywana jako samodzielna usługa i tym samym nieuprawnionym byłoby zakwalifikowanie cesji wierzytelności jako czynności samodzielnie powodującej windykację długu od dłużnika; - cesji wierzytelności nie można samodzielnie kwalifikować zawsze jako czynności opodatkowanej stawką podatku VAT 22% bądź zawsze jako czynności zwolnionej od podatku; - sposób wykorzystywania nabytej wierzytelności może decydować o tym czy usługa taka będzie zwolniona z VAT albo opodatkowania wg stawki 22%, tj. kwalifikacja prawnopodatkowa sprzedaży wierzytelności uzależniona jest od kolejnych czynności podejmowanych przez nabywcę. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1318/07, iż sposób wykorzystywania nabytej wierzytelności może decydować o tym, czy usługa taka będzie zwolniona z VAT jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży), albo opodatkowania 22% VAT (zakup wierzytelności w celu windykacji). W ocenie organu podatkowego, przeniesienia prawa do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych stanowi w sprawie samodzielne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i podlega opodatkowaniu. Nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest zwolnienie pierwotnego wierzyciela od ciężaru jej egzekwowania. O kwalifikacji prawnopodatkowej sprzedaży wierzytelności nie mogą decydować kolejne czynności podejmowane przez ich nabywcę. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z treścią załącznika nr 4 poz. 3 do tej ustawy przez błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu przez WSA, że opisane we wniosku o interpretację czynności stanowiące przelew wierzytelności, nie stanowią usługi ściągania długów, zatem nie dotyczy ich wyłączenie ze zwolnienia określone w tym przepisie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd stanął na stanowisku, iż tylko wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu od dłużnika a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" a więc zwolnioną od podatku. Zdaniem organu podatkowego czynności opisane we wniosku (ściąganie długów) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 2. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy ma obowiązek badać treść umów cywilnoprawnych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd stwierdził, iż w szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu podatkowego stanowisko takie jest błędne. Zgodnie z art. 14c O.p., organ podatkowy wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd przyjął, że nie zostały naruszone powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne. 3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; - zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.1. Postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. NSA zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) pytania prejudycjalnego Sądu Finansowego w Niemczech w sprawie C-93/10. 4.2. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2012 r. NSA podjął zwieszone postępowanie z uwagi rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego przez TSUE w dniu 27 października 2011 r., sygn. akt C-93/10. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie było ustalenie w jaki sposób powinny być opodatkowane sporne wierzytelności. Sędziowie sądów krajowych Unii Europejskiej zobowiązani są uwzględniać przy wykładni przepisów prawa, zwłaszcza uregulowań prawnych dotyczących podatków pośrednich podlegających harmonizacji wykładnię prounijna, tj. przyjazną prawu europejskiemu. Istotną role w tym względzie odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarówno z celu postępowania określonego w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wcześniej art. 234 Traktatu ustanawiający Wspólnotę Europejską), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak i z zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez Trybunał, wynika, że odpowiedź udzielona przez TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego, tym samym bezpośrednio wpływając na wyjaśnienie wątpliwości istniejących w sprawie I FSK 375/09. TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt C-93/10 (Lex 969324) stanął na stanowisku, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne do ściągnięcia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stornami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I-10605, pkt 43) - teza 17 wyroku. W tym świetle świadczenie usługi następuje odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47) – teza 18 wyroku .Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo) – teza 19 wyroku. W ww. wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 50) – teza 20 wyroku. Trzeba w tej kwestii przypomnieć, że w ramach cesji wierzytelności będących przedmiotem sprawy, w której zapadł wspomniany wyrok, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere – teza 21 wyroku). Natomiast w odniesieniu do sprawy przed sądem odsyłającym należy zauważyć, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł ww. wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy – teza 22 wyroku . Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży – teza 23 wyroku. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności – teza 24 wyroku. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników –teza 25 wyroku. 5.2. Przeniesienia na grunt polski cytowanego rozstrzygnięcia TSUE dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (LEX nr 1120483), w którym wskazał, że nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że wydaje się jednak koniecznym przeanalizowanie tezy TSUE z uwagi na sformułowanie w niej użyte w odniesieniu do nabycia wierzytelności na własne ryzyko niestanowiące odpłatnej usługi, a mianowicie "jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." Ten sposób sformułowania wypowiedzi może sugerować, że nie mamy do czynienia z odpłatną usługą, ale tylko w przypadku, jeżeli, inaczej rzecz ujmując, wartość wierzytelności w chwili sprzedaży odzwierciedla ich rzeczywistą wartość ekonomiczną. Należy więc zastanowić się, czy to ile zapłaci nabywca za wierzytelność ma wpływ na uznanie, że występuje, bądź nie, opodatkowane VAT wykonanie usługi. Z tego względu należy zwrócić się do uzasadnienia omawianego wyroku TSUE, w którym wyeksponowane jest zagadnienie kluczowe dla sprawy, czyli konieczność wystąpienia, po pierwsze zapłaty ceny lub innego wynagrodzenia, a po drugie, bezpośredniego związku między otrzymanym wynagrodzeniem, a wykonaną usługą. Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 5.3. Skoro nie mamy w okolicznościach sprawy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. 5.4. W świetle dotychczasowych wywodów zaskarżone skargą kasacyjną orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, bo należało interpretację uchylić, lecz z innych powodów niż to uczynił Sąd pierwszej instancji. W szczególności WSA w Gliwicach dokonał błędniej interpretacji art., 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić zaprezentowaną wykładnię prounijną. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ostatnia cześć zdania u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.