II FSK 441/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/09 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r., po rozpatrzeniu sprawy ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w G., dalej określana jako: skarżąca, na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, między innymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że skarżąca we wniosku z 26 listopada 2008 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podając, że objęła swoich pracowników opieką medyczną, zawierając w tym celu umowę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego ze specjalistyczną jednostką ubezpieczeniową. W ramach tej umowy pracownicy spółki oraz ich osoby bliskie są uprawnieni do korzystania z kompleksowego leczenia ambulatoryjnego i szpitalnego w placówkach medycznych na terytorium kraju. Wysokość składki miesięcznej zależy od rodzaju oferowanego pracownikowi pakietu (ten z kolei jest zależny od zajmowanego stanowiska). Dodatkowo wysokość ta zależy od tego, czy ubezpieczeniem objęta jest także rodzina pracownika. W efekcie kwota składki stanowi iloczyn liczby pracowników (i osób bliskich) i miesięcznej stawki ryczałtowej (właściwej dla danego pakietu). Kwota tego ryczałtu jest stała i nie zależy od tego, czy pracownicy rzeczywiście skorzystali ze świadczeń medycznych. Na fakturach wystawianych przez ubezpieczyciela widnieje jedynie globalna kwota składki miesięcznej, bez wyszczególnienia usług medycznych wykonanych w danym miesiącu na rzecz konkretnych pracowników i ich rodzin. W kwocie tej mieści się zarówno wynagrodzenie za świadczenia zdrowotne, do których finansowania zobowiązują skarżącą przepisy Kodeksu pracy, jak i wynagrodzenie za świadczenia nieobowiązkowe. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: czy prawo do korzystania ze świadczeń nieobowiązkowych zapewnione pracownikom przez ich opłacenie w formie stawki ryczałtowej, niezależnie od tego czy pracownik z tych świadczeń faktycznie korzystał, nie powoduje powstania po ich stronie przychodu i czy w związku z tym na skarżącej nie ciąży obowiązek uwzględniania wartości tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że zarówno wartość świadczeń zdrowotnych, do których finansowania zobowiązują pracodawcę przepisy, jak i prawo do korzystania ze świadczeń nieobowiązkowych, nie stanowią dla pracownika przychodu. Tym samym na skarżącej nie ciąży obowiązek uwzględniania wartości tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy. Wskazała, że finansowany przez nią dostęp do opieki medycznej, jest dla pracowników nieodpłatnym świadczeniem zapewnionym w ramach stosunku pracy. Zauważyła, że przesłanką warunkującą uznanie wartości takiego świadczenia za przychód podatkowy - jest jego otrzymanie. Tymczasem w przypadku świadczeń nieobowiązkowych przesłanka ta nie jest spełniona. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników i członków ich rodzin do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy oraz innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Fakt skorzystania lub też nieskorzystania przez uprawnioną osobę z konkretnej usługi medycznej nie ma tu znaczenia. Istotne jest bowiem samo objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną, tj. samo otrzymanie abonamentu medycznego (o określonej wartości) dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika taką opieką stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Przychodem nie będzie więc wartość rzeczywiście skonsumowanych dodatkowych usług medycznych, lecz wartość świadczenia jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Skarżąca w wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie prawa materialnego, zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą we wniosku. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że mimo ustanowienia pełnomocnika oraz wyraźnego wskazania pełnomocnika do doręczeń, interpretację organ przesłał wyłącznie na adres skarżącej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dalej jako: WSA, skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 11 ust. 1 , ust. 2, ust. 2a i ust. 2b oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."; (2) art. 121 § 1 w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako o.p., przez nieuwzględnienie powołanego orzecznictwa sądowego; (3) art. 14c § 1 i § 2 o.p., przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny. Uzasadniając zarzuty skarżąca podkreśliła, że finansowany przez nią dostęp do usług medycznych jest dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem, aby zatem powstał przychód konieczne jest jego otrzymanie przez podatnika. Dochodzi do tego w momencie skorzystania z takiej usługi. Przesłanką jego powstania jest także określenie kwoty tego przychodu. Tymczasem skarżąca nie ma możliwości zweryfikowania, czy i w jakim zakresie w danym miesiącu pracownik faktycznie skorzystał ze świadczeń. Wszelkie informacje związane z leczeniem objęte są tajemnicą lekarską. Tym samym nie można pracownikowi przypisać przychodu. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na przewidzianą w u.p.d.o.f. metodę obliczania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń (cena zakupu). Podkreśliła, że w przypadku opłaty ryczałtowej, która nie odpowiada kwocie usług faktycznie wykorzystanych, nie ma możliwości ustalenia konkretnej wartości usług przypadających na jednego pracownika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną, WSA między innymi zauważał, że w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, w ocenie WSA, o przychodzie pracownika można mówić wtedy, gdy skorzystał on z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podawał, że ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników i członków ich rodzin, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa, nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. W podsumowaniu WSA stwierdzał, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożonej za pośrednictwem pełnomocnika (radcy prawnego), Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.), wnosił na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej wywiedzionej w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wskazywano na obrazę przepisów: (1) prawa materialnego polegającą na błędnej wykładni przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie, iż brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał, czy też nie skorzystał; (2) postępowania tj. art. 146 § 1 i art.151 p.p.s.a., w związku z art. 14c § 2, art. 14a i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o. p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że wydana interpretacja zawierała uzasadnienie pozbawione pełnej oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, przez pominięcie w interpretacji stanowiska skarżącej odwołującego się do orzecznictwa, co spowodowało naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 o.p., podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnoszono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120. ). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego polegającą na błędnej wykładni przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd administracyjny I instancji, iż brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika. Rozpatrywana sprawa dotyczy opodatkowania wykupionego przez pracodawcę tzw. "pakietu świadczeń medycznych". W związku z tym należy zwrócić uwagę, że w podobnej – co do istoty – kwestii kwalifikowania do opodatkowania świadczeń medycznych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 maja 2010 r., podjął uchwałę następującej treści: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy." (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, opublikowana w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl ). W uzasadnieniu powyższej uchwały między innymi wskazywano, że nie może budzić wątpliwości fakt, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe. (...) Uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego wskutek wykupienia dla niego pakietu medycznego jest okolicznością kluczową z punktu widzenia dotychczasowego orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń. Dalej NSA zauważał, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). W tej sytuacji, zdaniem składu siedmiu sędziów orzekającego w omawianej w uchwale sprawie, przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów. W omawianej w uchwale sprawie takich argumentów nie ma, gdyż zróżnicowania nie uzasadniają różne źródła przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorców i pracowników. W rezultacie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w omawianej uchwale, że pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi. Nie jest też możliwe dwukrotne opodatkowanie – raz z momentem otrzymania możliwości korzystania z usług, drugi raz – z chwilą faktycznego z nich skorzystania. To ostatnie stanowi bowiem realizację uprawnienia wcześniej otrzymanego. W rozpatrywanej sprawie Sąd administracyjny I instancji ocenił, że o przychodzie pracownika w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. można mówić tylko wtedy, gdy skorzystał on z postawionych do dyspozycji usług medycznych (otrzymał to świadczenie) i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art.151 p.p.s.a., w związku z art. 14c § 2, art. 14a i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o. p., poprzez błędne przyjęcie, że wydana interpretacja zawierała uzasadnienie pozbawione pełnej oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, przez pominięcie w interpretacji stanowiska skarżącej, odwołującego się do orzecznictwa. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.