II FSK 353/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 608/09 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 608/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 27 marca 2009 r. A.R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. We wniosku wskazała, że wychowuje 9-letnią córkę. W czerwcu 2007 r., w czasie podróży służbowej w R., zaginął jej mąż. W dniu 19 marca 2008 r. Sąd Rejonowy w O. wydał postanowienie, w którym uznał jej męża za zaginionego i ustanowił Wnioskodawczynię kuratorem dla ochrony praw męża przez sprawowanie zarządu jego majątkiem i ochronę jego praw. Sąd rosyjski w dniu 22 października 2008 r. wydał decyzję uznającą jej męża za "zaginionego bez wieści". Ponadto Wnioskodawczyni przedłożyła potwierdzenie przyjęcia zawiadomienia o zaginięciu męża, wystawione przez Komendę Powiatową Policji w L. w dniu 23 czerwca 2007 r. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w opisanej sytuacji istnieją podstawy do uznania Wnioskodawczyni za osobę samotnie wychowującą dziecko? Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że uważa się za osobę samotnie wychowującą dziecko. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię stanowiska, co do możliwości rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej, Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Wyjaśnił, że art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej: PDF, wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do stanu cywilno-prawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Dopiero łączne spełnienie tych warunków daje prawo osobom wskazanym w art.6 ust.5 PDF do opodatkowania na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, po zgłoszeniu swojej woli we wniosku wyrażonym w zeznaniu rocznym, złożonym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z zaginięciem męża Wnioskodawczyni wychowuje córkę samotnie. Oznacza to jednak spełnienie tylko jednego z warunków uprawniających do preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4., co w tej sytuacji jest zdaniem organu niewystarczające. Wnioskodawczyni nie posiada statusu cywilnego wymaganego przez ustawodawcę. Nie może więc zostać uznana, w świetle art. 6 ust. 5 PDF, za osobę samotnie wychowującą dziecko. W ocenie organu, ze względu na formalnoprawny charakter omawianego przepisu, brak jest podstaw do badania i oceny sytuacji rodzinnej podatnika w zakresie szerszym aniżeli jest to wskazane w przepisie. Jeśli bowiem w art. 6 ust. 5 ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko, organ podatkowy dokonując literalnej wykładni tego przepisu nie może rozszerzać podmiotów, które mogą zostać zgodnie z tym przepisem uznane za osoby samotnie wychowujące dziecko. Konstrukcja omawianego przepisu oraz zastosowana wykładnia językowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, w związku z czym brak jest uzasadnionych podstaw, aby sięgać do innych rodzajów wykładni. Ponadto odnosząc się do twierdzenia przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym ustanowienie kuratorem spraw męża jest w ocenie Podatniczki tożsame z pozbawieniem praw rodzicielskich w stosunku do dzieci, organ wyjaśnił, że nie można utożsamiać instytucji stanowienia kuratora na podstawie art. 184 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), z pozbawieniem praw rodzicielskich (osoby dla której kuratora ustanowiono) na zasadach uregulowanych w art. 93 oraz art. 107 i art. 109-112 tego kodeksu. Są to odrębne regulacje wywołujące odmienne skutki prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę na powyższą interpretację uznał, że dla skorzystania przez stronę z ulgi, jaką przewiduje ustawodawca w art. 6 ust. 4 PDF, konieczne jest spełnienie określonych prawem warunków. Zgodnie z art. 6 ust. 8 i 10 ww. ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w jej art. 6 ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz w przypadku, gdy podatnik wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w art. 6 ust. 4, złoży po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tejże ustawy. Ponadto art. 6 ust. 5 ustawy wprowadza definicję legalną osoby samotnie wychowującej dzieci. Definicja ta jest wyczerpująca i nie przewiduje żadnych wyjątków. Sąd wskazał, że z akt postępowania wynika, iż skarżąca pozostaje w związku małżeńskim. Stosownie do art. 1 ust. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Jednocześnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1986 r. o aktach stanu cywilnego (tekst jednolity z 2004 r. Dz. U. Nr 161 , poz. 1688 ze zm.) wynika, że dowodem ustania małżeństwa jest: 1) odpis skrócony aktu zgonu lub odpis prawomocnego orzeczenia sądu o stwierdzeniu zgonu lub uznaniu za zmarłego poprzedniego małżonka; 2) odpis skrócony aktu małżeństwa z adnotacją o jego rozwiązaniu przez rozwód albo odpis prawomocnego orzeczenia sądu o rozwodzie. Natomiast dowodem unieważnienia małżeństwa jest odpis skrócony aktu małżeństwa z adnotacją o unieważnieniu małżeństwa albo odpis prawomocnego orzeczenia sądu o unieważnieniu małżeństwa a dowodem nieistnienia małżeństwa jest odpis prawomocnego orzeczenia sądu ustalającego nieistnienia małżeństwa. Z przytoczonych przepisów wynika podstawa dowodowa w postaci aktów stanu cywilnego, w oparciu o które można określić kobietę jako pannę, wdowę lub rozwódkę, a mężczyznę jako kawalera, wdowca lub rozwodnika. Niemniej żaden z przytoczonych stanów faktycznych nie znajduje zastosowania wobec Skarżącej i pozwala na przyjęcie, iż Skarżąca nadal pozostaje w związku małżeńskim. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z przytoczonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, iż wobec małżonków nie orzeczono separacji w rozumieniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Podobnie z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że małżonek Skarżącej został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Sąd ten podkreślił przy tym, że unormowanie szczególne w przedmiocie zasad ustalania podatku dotyczy zdefiniowanego ustawowo kręgu osób. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci wyklucza stosowanie art. 6 ust. 4 PDF do osób innych niż wymienione w ustawie. Odwołując się do orzecznictwa (wyrok NSA z 7 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 716/96), stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może się odbywać w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Zdaniem Sądu I instancji należy zgodzić się również z twierdzeniem, że ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 PDF. nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego, czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się również do tego (z wyjątkiem małżeństw), czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują obydwoje. Stąd samotność w znaczeniu potocznym to życie bez innej osoby, a samotny na tle art. 6 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych to matka lub ojciec danego dziecka bez męża lub żony. Organy podatkowe tak jak i sądy nie mogą dokonywać nadinterpretacji przepisów nawet zasadnej społecznie (tak wyrok WSA z 25 lutego 2009 r. sygn. III SA/Wa 2498/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu, że art. 6 ust. 5 PDF wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do stanu cywilno-prawnego osoby wychowującej dzieci jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie tj. bez wsparcia drugiego z rodziców oraz, że oba warunki muszą być spełnione łącznie. Sąd zauważył, że ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż skarżąca faktycznie wychowuje córkę samotnie. Niemniej nie można ją uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 5 ustawy. Skarżąca nie posiada statusu cywilnego wymaganego przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie, a przyznanie jej takiego statusu poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Tym samym nie ma możliwości skorzystania przez Skarżącą z ulgi podatkowej określonej przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, co do możliwości zastosowania wykładni rozszerzającej art. 6 ust. 5 PDF, poprzez uznanie jej za osobę samotnie wychowującą dzieci z powodu nieobecność jej męża, która została urzędowo potwierdzona. W legalnej definicji zawartej w art. 6 ust. 5 PDF ustawodawca określił bowiem, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, gdy mąż nie uczestniczy w wychowaniu dzieci z powodu pozbawienia praw rodzicielskich lub jest nieobecny z powodu odbywania kary pozbawienia wolności. W konsekwencji nie można zastosować przepisów ustawy, w zakresie uznania za osobę samotnie wychowującą dzieci, odnoszących się stanów faktycznych, które nie zostały określone w ustawie. Od powyższego wyroku A.R. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 PDF poprzez jego błędną interpretację oraz brak zastosowania celowościowej wykładni tego artykułu, czego konsekwencją było uznanie, że Skarżąca nie zalicza się do kategorii osób uprawnionych do rozliczenia osiągniętych dochodów na preferencyjnych warunkach wynikających z dyspozycji tego artykułu. Mając powyższe na względzie, autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że sąd dokonując wykładni art. 6 ust. 4 powinien posłużyć się wykładnią celowościową, gdyż trudno jest przypuszczać, iż intencją ustawodawcy było wykluczenie spośród kategorii osób samotnie wychowujących dzieci - małżonków, których współmałżonek został oficjalnie uznany za zaginionego. Pominięcie przez ustawodawcę w definicji samotnego rodzica małżonków osób zaginionych skarżąca przypisała zwykłemu przeoczeniu. Wskazano przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykluczył możliwości stosowania innych – obok literalnej – rodzajów wykładni w sytuacji, gdy wnioski z niej wypływające okazują się nieracjonalne, niezgodne z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy lub nie doprowadzają do stanowczego ustalenia zakresu pojęcia interpretowanego zwrotu. W przedmiotowym stanie faktycznym zasadne i sprawiedliwie społecznie byłoby zastosowanie wykładni celowościowej ww. artykułu i rozszerzenie kategorii osób, którym umożliwione jest preferencyjne rozliczanie dochodów o matkę samotnie wychowującą dziecko, której małżonek zaginął w trakcie podróży służbowej do Rosji, a jego zaginięcie zostało postanowione orzeczeniami sądów zarówno polskiego, jak rosyjskiego. Zdaniem skarżącej sądownictwo administracyjne powinno w swych rozstrzygnięciach niwelować konsekwencje wynikające z niedoskonałości prawodawcy tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie przemawiają za tym przesłanki zarówno faktyczne, jak i formalne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art.6 ust.4 PDF przez jego błędną wykładnię z uwagi na niezastosowanie wykładni celowościowej, skarżąca wywodzi, że zastosowanie tej właśnie wykładni skutkowałoby uznaniem jej za osobę samotnie wychowującą dziecko, a w konsekwencji umożliwienie jej preferencyjnego sposobu opodatkowania z zastosowaniem wskazanego art.6 ust.4. Wyjaśnić tu należy, że aby ustalić ten sens interpretowanego przepisu można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego czy też celowościowego, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy jednak pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa. Przyjęcie wyniku wykładni, który jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (np. postanowienia NSA: z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FZ 553/09, LEX 800213; z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FZ 141/11, LEX nr 786816). Art. 6 ust. 4 PDF (we fragmencie koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w brzmieniu z 2009 r.), daje prawo osobom samotnie wychowującym w roku podatkowym dzieci małoletnie do określenia podatku w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Legalną definicję osoby samotnie wychowującej dziecko ustawodawca zawarł w art. 6 ust. 5 PDF. Za osobę samotnie wychowującą dziecko uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jest to krąg osób wymienionych enumeratywnie a nie przykładowo. Dla oceny, czy w konkretnej sytuacji preferencja podatkowa może mieć zastosowanie, należy zatem ustalić, czy daną osobę należącą do kręgu osób enumeratywnie wymienionych w art. 6 ust. 5 PDF można uznać za osobę faktycznie "samotnie" wychowującą dziecko (np. wyrok NSA z dnia 5.10.2010. sygn. akt II FSK 890/09, teza 2, LEX nr 668542) Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje konieczność stwierdzenia, że dana osoba nie może być uznana za adresata art. 6 ust. 4 PDF. Skarżąca nie jest osobą należącą do kręgu osób enumeratywnie wymienionych w art.6 ust.5 PDF. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, możliwość zastosowania ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek zastosowania preferencyjnego opodatkowania) interpretować rozszerzająco, jak chciałaby tego skarżąca. Skoro zatem Skarżąca nie zalicza się do kręgu osób wyczerpująco wymienionych w art. 6 ust. 5 PDF, w konsekwencji nie mogą mieć również zastosowania w stosunku do niej preferencyjne zasady opodatkowania dochodów określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.