III SA/Gl 1048/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółkę z o.o. z siedzibą w S. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] nr [...], sprostowane postanowieniem z dnia [...] o tym samym numerze, odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r., złożonej w tamtejszym urzędzie skarbowym w dniu [...], do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego - w części przedłużającej termin zwrotu kwoty [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia powołano art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 221 i art. 239 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień [...] zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu [...] skarżąca w tamtejszym urzędzie skarbowym złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., w której wykazała kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w tym: - kwotę [...] zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień [...] - kwotę [...] zł w terminie 180 dni, przypadającym na dzień [...]. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż kwota zadeklarowanego zwrotu wynika z dokonanego w sierpniu 2007 r. nabycia towarów i usług. Ponadto w deklaracji VAT za sierpień 2007 r. Spółka wykazała: - dostawę towarów i świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 0%, na wartość netto [...] zł, - dostawę towarów i świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 22%, na wartość netto [...] zł; podatek VAT w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył, iż w dniu [...] zostały wszczęte czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Dodał, że na dzień wydania ww. postanowienia, tj. na dzień [...] kontrola została zakończona, jednakże z uwagi na konieczność poczynienia dalszych ustaleń w celu oceny zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowił przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku VAT za ww. miesiąc, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia, skarżąca wniosła pismo z dnia [...] zatytułowane "skarga na rażące naruszenie prawa", potraktowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym w trybie art. 228 § 2 Ordynacja podatkowa, ww. organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Następnie pismem z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia, powołując art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając żądanie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 212 zdanie pierwsze i art. 219 Ordynacji podatkowej, w części przedłużającej termin zwrotu kwoty różnicy podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że nie istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia organu pierwszej instancji w trybie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia [...] pełnomocnik wyraził stanowisko, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 219 tego aktu i art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 212 zd. 1, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], jako wydanego - w jego opinii - z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r., złożonej w tamtejszym urzędzie skarbowym w dniu [...], do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego - w części przedłużającej termin zwrotu kwoty [...] zł. W motywach zażalenia pełnomocnik zakwestionował treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu. Nie zgodził się w szczególności ze stwierdzeniem, iż sentencja postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z powołanymi w jego podstawie prawnej przepisami prawa. Nie podzielił również stanowiska organu co do uznania, iż przedmiotem rozważań w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest jedynie treść aktu administracyjnego, a nie jego skutki związane ze skutecznym lub nieskutecznym wprowadzeniem do obrotu prawnego, o czym świadczy odniesienie się ustawodawcy w treści tego przepisu do wydania tych aktów z rażącym naruszeniem prawa, a nie do ich doręczenia. Ponownie zwrócił uwagę na fakt, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., datowane na dzień [...], zostało wysłane dopiero w dniu [...], zaś doręczone Stronie w dniu [...]. Podnosząc, iż w niniejszej sprawie 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł upływał w dniu [...] stwierdził, iż doręczenie przedmiotowego postanowienia miało miejsce po upływie tego terminu. Pełnomocnik zaakcentował także, iż postanowienie wiąże organ z chwilą doręczenia stronie, gdyż tak stanowi przepis art. 212, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe podkreślił, iż do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, wynikającego z art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest doręczenie stronie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem owego 60-dniowego terminu. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nastąpiło rażące naruszenie wskazanego przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedłużenie 60-dniowego termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nastąpiło po upływie tego terminu. Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska pełnomocnika przywołał tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. K 16/07, odzwierciedlającego - w jego ocenie - pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2809/99, iż nie można skutecznie przedłużyć terminu, który już wyekspirował. Następnie podniósł, iż nie można przyjąć, że chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia w tej kwestii. Powołując się na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazał, iż za chwilę przedłużenia terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 ww. ustawy należy uznać chwilę doręczenia podatnikowi postanowienia w tym przedmiocie. Reasumując podkreślił, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] posiada cechy wadliwości kwalifikowanej w rozumieniu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż treść jego rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis dopuszcza jedynie możliwość przedłużenia takiego terminu, który jeszcze nie upłynął. Zatem w opinii pełnomocnika w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zobowiązująca organ do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z argumentami przedstawionymi zażaleniu i zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] nr [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podniósł, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądowym przesłanką uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie Ordynacji podatkowej jest kwalifikowana postać naruszenia prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisem prawa, poprzez proste ich zestawienie, a charakter naruszenia prawa powoduje, że obciążony taką wadą akt powinien ulec wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Organ zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko z uwagi na brzmienie art. 219 Ordynacji podatkowej odnosi się również do postanowień. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniach [...] podjęto w Spółce czynności kontrolne w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Miały one na celu stwierdzenie zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu. Ustalenia poczynione w toku tych czynności okazały się jednak niewystarczające, co spowodowało konieczność zwrócenia się do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Spółki celem przeprowadzenia u tych kontrahentów czynności sprawdzających. Pierwsze pismo w tej sprawie zostało wystosowane w dniu [...] do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w B Sp. z o.o. w W. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. A Spółka z o.o. zadeklarowała znaczną kwotę nadwyżki z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, pismem z dnia [...] zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jako organu właściwego dla Spółki dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2006 r. do maja 2007 r., m.in. o udzielenie informacji na temat dotychczasowych rozliczeń Spółki w zakresie VAT. W dniu [...] wszczęto czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2007 r. W trakcie tych czynności pismami z dnia [...] i [...] zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u następujących kontrahentów spółki: C Sp. z o.o. w W., D Sp. z o.o. w C., E Sp. z o.o. w Z., Firma F w O. oraz B Sp. z o.o. w Warszawie. Przeprowadzono czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., a w trakcie tych czynności pismami z dnia [...] zwrócono się do urzędów skarbowych właściwych dla ww. kontrahentów Spółki o przeprowadzenie u tych kontrahentów kontroli doraźnych. Organ wyjaśnił, że celem prowadzonego postępowania wyjaśniającego było ustalenie realnego (gospodarczego), a nie formalnego (dokonywanego wyłącznie na papierze) charakteru transakcji zawieranych przez Spółkę z ww. kontrahentami. Reasumując organ zaakcentował, że w dacie wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, tj. w dniu [...] toczyło się wobec Spółki postępowanie wyjaśniające, realizowane w ramach procedury przewidzianej dla czynności sprawdzających, co uzasadniało wydanie przedmiotowego postanowienia na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podniósł, że sentencja przedmiotowego postanowienia została wyrażona słowami: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanawia przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r., złożonej w tamtejszym urzędzie skarbowym w dniu [...], do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w analizowanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z taką sytuacją, by treść sentencji postanowienia pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią któregokolwiek z wymienionych w podstawie prawnej postanowienia przepisów prawa. Dlatego też zarzut Spółki w tej kwestii należy uznać za chybiony i całkowicie bezzasadny. Odnosząc się do kwestii doręczenia przedmiotowego postanowienia i skutków tego doręczenia, organ wskazał, że w zażaleniu pełnomocnik podniósł, że ww. postanowienie, datowane na dzień [...], zostało wysłane w dniu [...], zaś doręczone Stronie w dniu [...]. Obie daty (wysłania i doręczenia) bezspornie wykraczały poza 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł. W tym kontekście organ podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie termin ten upływał w dniu [...] (ostatni dzień terminu przypadał na dzień [...], ale z uwagi na okoliczność, iż była to niedziela - dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się, stosownie do art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej dzień następny po dniu wolnym od pracy. Jakkolwiek doręczenie przedmiotowego postanowienia miało miejsce po upływie tego terminu, to wydanie postanowienia nastąpiło w ostatnim dniu jego upływem. Powołany przez pełnomocnika art. 212 Ordynacji podatkowej określa chwilę, od której organ podatkowy związany jest postanowieniem. Organ zaakcentował, że chwila związania postanowieniem nie jest jednak tożsama z momentem jego wydania. Data wydania postanowienia musi być wymieniona w jego treści, co wynika z art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem wpisanie daty wydania następuje przed doręczeniem postanowienia. Organ dodał, że moment doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia podatku VAT jest często niezależny od organu, który wydał rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 orzekając o zgodności art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów stwierdził, iż ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków. Zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki po terminie powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę. Z powyższego – zdaniem organu - wynika, iż skutki prawne w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług wywiera takie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, które zostanie wydane przed jego upływem i które zostanie skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego (doręczone lub ogłoszone), tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i dla strony. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego nie wynika natomiast, jakoby skuteczne doręczenie stronie postanowienia musiało mieć miejsce przed upływem terminu zwrotu VAT. Tym samym - w ocenie organu - bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika, jakoby Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy VAT dodając, iż konieczne jest jego skuteczne prawnego przed upływem terminów 60-dniowego i 180-dniowego terminu, przewidzianych przez art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ zaznaczył, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] wywarło skutek prawny w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku towarów i usług za sierpień 2007 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co przesądza że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie o wydaniu przedmiotowego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. W skardze złożonej dnia [...] strona wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], ponownie podniosła, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 212 zdanie pierwsze i art. 219 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że nie jest dopuszczalne przedłużenie terminu, który już wyekspirował (przytaczając w tym zakresie tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia, sygn. akt III SA 2809/00), dodając, że chwilą przedłużenia terminu jest nie tyle data sporządzenia (napisania) i podpisania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu, co data jego doręczenia. Strona powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., K 16/07, który w podkreślił, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (tj. napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy VAT – konieczne jest jego skuteczne wprowadzenie do obrotu prawnego przed upływem przedłużonego terminu. W związku z okolicznością doręczenia przedmiotowego postanowienia po upływnie terminu, strona stanęła na stanowisku, że jest ono objęte kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia art. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 tej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w art. 87 ust. 3 zawarto zastrzeżenie: Różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst prawa wspólnotowego należy na wstępie zaznaczyć, że sąd krajowy może odmówić stosowania przepisu prawa krajowego i zastosować bezpośrednio przepis wspólnotowy wówczas, gdy dana kwestia została w sposób jednoznaczny i niewątpliwie odmienny uregulowana w prawie wspólnotowym (np. w dyrektywie Rady), skutkiem czego jest sprzeczność pomiędzy normą prawa krajowego a regulacją wspólnotową. Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Zasadnicze znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy w kontekście wspólnotowym posiada przepis art. 183 Dyrektywy 112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, który stanowi jedynie, że "W przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna". Przepis ten formułuje niewątpliwie prawo podatnika do otrzymania bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego, także gdy przewyższa on wartością podatek należny, jednak ustawodawca wspólnotowy nie zawarł w tej regulacji żadnych konkretnych rozwiązań dotyczących terminu czy zasad zwrotu różnicy podatku, pozostawiając unormowanie tych kwestii w gestii państw członkowskich. Tym samym powyższy przepis nie może stanowić podstawy do ustalenia nowego, innego niż wynikający z polskiej ustawy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek podatnika. Również ETS w swoich orzeczeniach nie precyzuje, jaki powinien być termin zwrotu różnicy podatku, odwołując się do ogólnych pojęć, takich jak "rozsądny termin", a tym samym orzecznictwo ETS w tym zakresie nie sanowi uściślenia treści art. 183 w zakresie dotyczącym terminu zwrotu różnicy podatku. W wyroku w sprawie C-25/07 ETS stwierdził, że art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy (odpowiadający treścią art. 183 Dyrektywy 112 - dopisek Sądu), z uwagi na zasady proporcjonalności i neutralności, sprzeciwia się regulacjom krajowym (art. 97 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy) w zakresie, w jakim w stosunku do podatników, którzy w okresie ostatnich 12 miesięcy podjęli czynności podlegające opodatkowaniu VAT, co zgłosili w urzędzie skarbowym, oraz nie wpłacili kaucji gwarancyjnej, regulacje te wykluczały możliwość skorzystania z 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wprowadzając tylko dla tych podatników wydłużony 180-dniowy termin zwrotu. Zasadniczą przyczyną stwierdzenia niezgodności powyższych przepisów z prawem wspólnotowym było zatem nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od okresu, przez jaki prowadzili działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Podobna kwestia nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Dla niniejszej sprawy znaczenie posiada natomiast orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] przeciwko Belgii z 18 grudnia 1997 r. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07. Można zauważyć, że również wyrokach: z dnia 9 września 2009 r. , sygn. akt I SA/Ol 499/09 oraz wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. , sygn. I FSK 229/08, sądy te nie dopatrzyły się naruszenia przepisów wspólnotowych na skutek zastosowania, 180 - dniowego terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 i 3 ustawy, a pogląd ten skład orzekający podziela. Należy jednak wskazać, że ponieważ powyższe uregulowania prowadzą do istotnego ograniczenia podstawowego uprawnienia podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, winny być interpretowane ściśle. Uwaga ta prowadzi do następujących wniosków. Po pierwsze: okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu winny być związane bezpośrednio z żądaniem podatnika. Jeżeli zatem organ podatkowy rozwieje wątpliwości, co do prawidłowości transakcji za dany okres sprawozdawczy, nie może odmówić podatnikowi zwrotu podatku za ten okres. Nie można oceny "zasadności zwrotu podatku" rozszerzać na wszelkie postępowania w przedmiocie zwrotu, jakie toczą się na wniosek podatnika i wszelkie wątpliwości organów podatkowych, co do prawidłowości transakcji prowadzonych przez danego podatnika. Zasadność zwrotu może dotyczyć tylko tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się wniosek. Nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy organ podatkowy powziął wątpliwości, co do istnienia prawa do zwrotu za inne okresy. Po drugie: powyższa przesłanka, stanowiąca podstawę dopuszczalności postanowienia o którym mowa, powinna być przez organ podatkowy wykazana w uzasadnieniu postanowienia. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany wskazać jakie jeszcze okoliczności musi ustalić (potwierdzić), by ostatecznie wyjaśnić zasadność zwrotu podatku za dany okres (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1385/08, LEX nr 507104). W związku z powyższym należy uznać, że w przedmiotowym postanowieniu z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił dlaczego przedłużenie terminu zwrotu różnicy jest uzasadnione. Uzasadnieniu postanowienia skazał mianowicie, że w dniu [...] zostały wszczęte czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. Dodał, że na dzień wydania postanowienia kontrola w powyższym zakresie została zakończona, jednakże wykazana kwota zwrotu wymaga poczynienia dalszych ustaleń, mających na celu stwierdzenie jego zasadności. Dalej organ wskazał, że - jak wyżej zaznaczył - wykazany zwrot za miesiąc wrzesień 2007 r. wynika m.in. z nadwyżki z poprzedniego miesiąca, który Spółka wskazuje w deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2007 r. Nieuzasadnionym jest zatem twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie organ zastosował przedłużenie "na wszelki wypadek", bez wystarczających podstaw ku temu. Nie zaszła zatem ani sytuacja braku przesłanek do wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], ani wadliwość aktu, w stopniu, który czyniłby zasadnym stwierdzenia nieważności postanowienia. W tym kontekście warto również zaakcentować, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu nadzwyczajnym, tj. w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności. Szerszego omówienia wymaga zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że nieważna jest decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa ma charakter kluczowy w rozpatrywanej sprawie. Chodzi tu o naruszenie prawa, które "kłuje w oczy", a tym samym jest widoczne na pierwszy rzut oka (por. B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 5, "Wielkie Komentarze", str. 858-859). Tylko tak rozumiane naruszenie prawa może uzasadniać odstępstwo od zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu. Powyższe uwarunkowania dopuszczalności stwierdzania nieważności, wielokrotnie podkreślane w doktrynie, mają również zastosowanie do postanowień po myśli art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego w analizowanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z taką sytuacją, by treść sentencji postanowienia pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią któregokolwiek z wymienionych w podstawie prawnej postanowienia przepisów prawa. Dlatego też zarzut Spółki w tej kwestii należy uznać za chybiony. Odnosząc się natomiast do kwestii doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] i skutków tego doręczenia należy wskazać, że ww. postanowienie, datowane na dzień [...], zostało wysłane w dniu [...], zaś doręczone Stronie w dniu [...]. Obie daty (wysłania i doręczenia) bezspornie wykraczały poza 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł. W tym kontekście organ podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie termin ten upływał w dniu [...] (ostatni dzień terminu przypadał na dzień [...], ale z uwagi na okoliczność, iż była to niedziela - dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się, stosownie do art. 12 § 6 cyt. ustawy Ordynacji podatkowej dzień następny po dniu wolnym od pracy. Jakkolwiek doręczenie przedmiotowego postanowienia miało miejsce po upływie tego terminu, to wydanie postanowienia nastąpiło w ostatnim dniu jego upływem. Powołany przez pełnomocnika art. 212 Ordynacji podatkowej określa chwilę, od której organ podatkowy związany jest postanowieniem. Słuszność należy przyznać organowi, że chwila związania postanowieniem nie jest jednak tożsama z momentem jego wydania. Świadczy o tym rozróżnienie przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej pojęć: "wydanie" i "doręczenie". Obowiązek doręczenia postanowienia na piśmie stanowi realizację zasady pisemności i nakierowany jest w szczególności na ustalenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, umożliwiając stronie zapoznanie się z treści postanowienia. Jeżeli chodzi o poglądy doktryny na ten temat, to należy zauważyć, że większość składów sądzących w odniesieniu do instytucji przedawnienia przyjmowało, że konieczne jest skuteczne doręczenie stronie decyzji, niemniej jednak obecnie w odniesieniu do instytucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14 Ordynacji podatkowej), Naczelny Sąd Administracyjny wypracował stanowisko, że wydanie nie oznacza doręczenia (por. uchwała NSA z 17 grudnia 2007r., I FPS 5/07, LEX nr 321425, choć wcześniej w wyroku z 1 czerwca 2006r., II FSK 135/05NSA, ONSAiWSA 2006/6/163 Sąd przyjął stanowisko zgoła odmienne). Czynienie zatem organom zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przyjęcia jednego z możliwych stanowisk, w sytuacji, gdy w sprawie z innych przyczyn, wyżej podanych, niemożliwe było wydanie postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT, jest nieuzasadnione i nie ma wpływu na wynik sprawy (tak również wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.03.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2179/07). Sam fakt doręczenia stronie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy jego nastąpiło przed tą datą, nie prowadzi do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Na marginesie Sąd wskazuje, że w judykaturze nie zaaprobowano przedłużenia 180-dniowego terminu na podstawie zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uznano bowiem, że w ustawie tej ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 ustawy (tak NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1731/07, LEX nr 508213). W przedmiotowej sprawie przedłużono jednak 60-dniowy, a nie 180 dniowy termin. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.