III SA/Wa 1199/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia odsetek od otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty i kwiecień 2004 r. oddala skargę 1. W dniu 31 grudnia 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek C. S.A. (dalej powoływanej jako Skarżąca lub Spółka) o przekazanie na rachunek bankowy odsetek za zwłokę z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004r. od dnia złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 do dnia zwrotu podatku VAT, tzn. do dnia 15 grudnia 2008r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2009r. odmówił zwrotu odsetek z tytułu zwłoki przy zwrocie podatku określonego decyzją z dnia [...] listopada 2008r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wydanie postanowień przedłużających termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Stwierdzając, że wykazane przez Spółkę kwoty zwrotu za luty i kwiecień 2004r. są zawyżone, a w miejsce zwrotu wykazanego za marzec 2004r. określone zostało zobowiązanie podatkowe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał wniosek Spółki za niezasadny. 3. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11. poz. 50, z późn. zm. – zwana dalej ustawą o VAT z 1993r.). Skarżąca wywodziła, iż żądany przez nią zwrot był zasadny, a zmianie uległa jedynie wnioskowana kwota. Zasadność zwrotu zweryfikowana została w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, dlatego też postanowienia wszczynające postępowania wyjaśniające nie powodują konieczności naliczenia odsetek w niższej wysokości. Czynności wyjaśniające w ocenie Skarżącej są równoznaczne z czynnościami sprawdzającymi. Wszczęcie kontroli lub postępowania podatkowego oznacza zakończenie czynności sprawdzających, zaś wszelkie ustalenia dotyczące kwoty do zwrotu dokonane po zakończeniu czynności sprawdzających nie mają wpływu na sposób naliczenia odsetek od nieterminowego zwrotu. Zastosowania ma wówczas art. 21 ust. 7 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.) nakazujący traktować taki zwrot jako nadpłatę. Zatem należne Skarżącej odsetki powinny wg Spółki być wyliczone zgodnie z art. 78 o.p., który stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego 2009r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił odsetki za okres od 22 maja 2004r. do dnia 15 grudnia 2008r. oraz od dnia 19 czerwca 2004r. do dnia 15 grudnia 2008r. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od otrzymanego przez Skarżącą w dniu 15 grudnia 2008r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty oraz kwiecień 2004r. określonego decyzją z [...] listopada 2008r. Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. pojęcia "czynności wyjaśniających'" organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie może ono być utożsamiane wyłącznie z "czynnościami sprawdzającymi"', o których mowa w przepisach Działu V o.p.. W przepisie tym ustawodawca celowo użył sformułowania "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego"", a nie "do czasu zakończenia czynności sprawdzających'". Jednocześnie, w ocenie organu drugiej instancji, art. 274b o.p. jest przepisem proceduralnym, którego na gruncie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie można rozpatrywać w oderwaniu od przywołanego wcześniej art. 21 ust. 6 ustaw o VAT z 1993r. mającego w przypadku przedłużenia terminu zwrotu podatku charakter przepisu szczególnego. Powołany wyżej przepis o.p. dotyczy bowiem przedłużenia terminu zwrotu jakiegokolwiek podatku, podczas gdy art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy wyłącznie zwrotów określonych w tej ustawie. Ponadto organ wskazał, iż w art. 274b § 1 o.p. ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem "czynności sprawdzających". Regulacja ta przewiduje, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W konsekwencji - zdaniem organu - ustawodawca nie utożsamia czynności sprawdzających z postępowaniem wyjaśniającym. Wprowadzenie w ustawie o VAT z 1993r. odmiennej terminologii uzasadnia rozdzielenie tych dwóch pojęć. Zbyteczne byłoby bowiem powtarzanie tego samego rozwiązania w dwóch aktach prawa podatkowego. Dlatego też art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. stanowi odstępstwo od ogólnej zasady wprowadzonej w o.p.. Mając natomiast na uwadze, że pojęcie "postępowanie wyjaśniające'" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT z 1993r., należy rozumieć je w znaczeniu potocznym jako wszelkie działania podejmowane przez organ podatkowy w celu wyjaśnienia, uzyskania informacji. Zatem pojęcie "postępowanie wyjaśniające" należy postrzegać jako pojęcie szersze i obejmujące zarówno czynności sprawdzające oraz postępowanie kontrolne i podatkowe. Istotą tego postępowania jest ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot różnicy podatku w żądanej wysokości. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nie uznającej jej roszczeń, co do odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zarzuciła naruszenie następujących przepisów : - art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), - art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 roku, - art. 72 § 1 pkt 1; art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 78 § 1; art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 o.p.. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie Skarżącej przysługują jej odsetki wyliczone według stawki określonej w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 roku jak również odsetki od powyższych odsetek, naliczone za okres od dnia dokonania zwrotu podatku VAT do dnia wypłaty odsetek. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie może powoływać się na wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego z uwagi na fakt, ze postanowienia te wydane zostały przez organ niewłaściwy. Ponadto Skarżąca zauważyła, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 roku prowadzonej jest w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274b o.p., co oznacza, że kończy się z momentem wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Skarżąca podnosiła nadto, że zwrot podatku jest jedną z postaci nadpłaty, zwłaszcza jeśli jest należny i nie został wypłacony podatnikowi w terminie. W sytuacji, gdy podatnik pozbawiony jest przez organ podatkowy możliwości dysponowania kwotą zwrotu, to zdaniem Spółki trudno potraktować to inaczej niż jako nadpłatę. Wniosku tego nie podważa w ocenie Spółki brzmienie art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca odwołał się wprost tylko do niektórych przepisów regulujących kwestie związane z nadpłatą. Jeśli bowiem zwrot ma cechy nadpłaty, to należy w takim razie stosować nie tylko te przepisy, do których wprost odsyła art. 76b Ordynacji podatkowej, ale także pozostałe przepisy dotyczące nadpłat. W konsekwencji Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu podatkowego, że nieterminowy zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu, gdyż przeczy temu brzmienie art. 52 § 1 pkt 4 o.p. Podkreślono również, że odmienne traktowanie podatników, którym przysługuje nadpłata oraz podatników, którym zwrot podatku wypłacany jest po terminie godzi w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W obydwu przypadkach Skarb Państwa dysponuje w sposób nieuzasadniony należnymi podatnikowi kwotami. Naruszenia przywołanych wyżej przepisów Konstytucji Skarżący upatruje również w nieuzasadnionym uprzywilejowaniu dłużnika podatkowego, jakim jest Skarb Państwa, a dodatkowo w różnicowanie sytuacji w odniesieniu do tej samej instytucji podatkowej, za jaką uznaje zarówno zwrot podatku jak i zwrot nadpłaty. Skarżąca upatruje naruszenia art. 120, 121 i 125 o.o. w dokonywaniu arbitralnych interpretacji przepisów prawa, przeciąganiu w nieskończoność postępowań podatkowych i wydawaniu kolejno różnych decyzji podatkowych. 6. Organ w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Powołał się na pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 lutego 2009r., w którym wskazano, iż postępowanie podatkowe wszczęte po rozpoczęciu postępowania wyjaśniającego nie powoduje konieczności zastosowania korzystniejszego oprocentowania. Istotny jest sam fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego. Inne zdarzenia następujące po wszczęciu tego postępowania pozostają w tej materii bez znaczenia. Art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. nie ma zastosowania, jeśli wszczęte zostało postępowanie wyjaśniające, a następnie kwota do zwrotu określona została w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Ustosunkowując się do zarzutu wydania postanowień przez organ niewłaściwy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienia te nie zostały wyeliminowane z obrotu a obecnie stwierdzeniu ich nieważności stoi na przeszkodzie upływ terminu z art. 249 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7. Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Jak wynika z uzasadnienia skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w razie nieterminowej wypłaty odsetek należą się podatnikowi odsetki od zaległych odsetek oraz czy pod pojęciem postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 roku można rozumieć również postępowanie podatkowe lub kontrolne. Końcowo, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zwrot podatku VAT o którym mowa w art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 roku może być utożsamiony ze zwrotem nadpłaty. 8. Przed przystąpieniem do powyższych rozważać konieczne jest jednak ustalenie czy postanowienia wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] maja 2004 roku oraz w dniu [...] czerwca 2004 roku mogły stanowić podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku. Argument strony Skarżącej dotyczący ich nieważności uznać należy za nieuzasadniony. Co do zasady w prawie administracyjnym obowiązuje domniemanie zgodności z prawem wydanych rozstrzygnięć. Domniemanie to wywodzone jest w doktrynie prawa administracyjnego z art. 2 Konstytucji. Z mocy powyższego artykułu, akt administracyjny (podobnie jak niezgodny z Konstytucją przepis prawa) pozostaje w mocy i jest w pełni skuteczny do momentu jego wyeliminowania z obrotu prawnego w sposób przewidziany przepisami prawa. Adresat takiego rozstrzygnięcia (podobnie jak adresat normy prawnej sprzecznej z Konstytucją), obowiązany jest do podporządkowania się obowiązkom wynikającym z powyższego aktu do czasu jego wyeliminowania z porządku prawnego. Postanowienia z [...] maja i [...] czerwca 2004 roku o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego nie zostały wyeliminowane z porządku prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności. W chwili obecnej nie natomiast możliwe wszczęcie postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności z uwagi na upływ terminu o którym mowa w art. 249 o.p. Wobec upływu powyższego terminu, również Sąd nie ma możliwości stwierdzenia nieważności przywołanych wyżej postanowień. 9. Ustosunkowując się do kwestii możliwości żądania odsetek od zaległych odsetek wskazać należy, że instytucja odsetek powstała na gruncie prawa cywilnego. Odsetki stanowią, co do zasady, wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, przy czym funkcja ta jest ich funkcją podstawową. Odsetki mogą też stanowić wynagrodzenie za opóźnienie zapłaty wymagalnej już sumy pieniężnej i pełnią w takiej sytuacji funkcję odszkodowawczą. Oznacza to, że w przypadku opóźnienia w zapłacie odsetek można rozważać jedynie możliwość żądania przez Skarżącą odszkodowania za wynikłą z powyższej okoliczności szkodę. Przepisy prawa podatkowego odsyłają w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego (art. 260 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie w tym zakresie w trybie decyzji administracyjnej Powyższy pogląd wyrażany był już przez sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2007 roku sygn. akt. I SA/Gd 335/06, zaaprobowany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009 roku, sygn. akt I FSK 503/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007r., sygn. akt. I GSK 11/07). W konsekwencji, jeżeli w ocenie Skarżącej organ podatkowy działał w sposób niezgodny z prawem wypłacając jej odsetki dopiero na skutek zaskarżonej decyzji, przysługuje jej możliwość zwrócenia się do sądu powszechnego z roszczeniem o wypłatę odszkodowania. Oznacza to również, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 77 Konstytucji przewidującego, że każdemu przysługuje odszkodowanie za szkodę wyrządzoną niezgodnym z prawem działaniem organu władzy publicznej. O odszkodowaniu rozstrzygać będzie jednak sąd powszechny a nie organ administracji w drodze decyzji administracyjnej. 10. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 roku rozstrzygnąć należy, czy postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 roku obejmuje również ewentualne postępowanie kontrolne lub podatkowe. Sąd w tym zakresie związany jest stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 lutego 2009 roku (sygn. akt. I FPS 5/08), zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) pojęcie "różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym", odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano m.in. że jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu (i niewypłacenia różnicy) kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, tj. zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Ustawodawca wskazuje, że korzystna dla podatnika forma naliczania oprocentowania ma miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Odesłanie to dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, jedynie bowiem ten termin został w tym zdaniu wymieniony. Natomiast fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji przedłużenia terminu, wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania. Co więcej, wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie (np. postępowanie podatkowe) pozostają w tej materii bez znaczenia. Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. bowiem nie uzależnia stosowania korzystniejszej dla podatnika metody naliczania odsetek od faktu prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Powyższe stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznane zostało przez Skarżącego za niekoherentne i wykraczające poza ramy dopuszczalnej wykładni. Stanowisko Skarżącego świadczy jednak o pominięciu dalszej części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny rozważał kwestię przedłużenia przez organ na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 roku terminu zwrotu podatku w a następnie wszczęcia przez organ w trybie art. 165 § 1 i 2 o.p. postępowania, które wykazało zasadność zwrotu w kwocie niższej niż wykazywana przez podatnika. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające w ramach czynności sprawdzających i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny, oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Tym samym wydawać by się mogło, że brak jest podstawy prawnej naliczania odsetek w sytuacji, gdy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, które nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu czynności sprawdzających, okazało się, że zwrot podatnikowi przysługiwał. Taka wykładnia jednak wydaje się pozostawać w sprzeczności z Konstytucją, a w szczególności z wyrażoną w jej art. 2 zasadą demokratycznego państwa prawa. Na aprobatę więc zasługuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 218/06, niepubl.), zgodnie z którym pozostające bez stosownego oprocentowania przetrzymywanie kwoty zwrotu podatku do momentu jej przekazania w wysokości określonej w decyzji podatkowej stanowiłoby nieuzasadnione tolerowanie sprzecznego z prawem zaniechania, godzącego w konstytucyjną zasadę ochrony własności wyrażoną w art. 64 ust. 3 Konstytucji. Z tych względów w powołanym orzeczeniu postawiono tezę, że w przypadku, gdy nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wielkości zwrotu podatku od towarów i usług, bez jednoczesnego zabezpieczenia tegoż zwrotu w trybie art. 33 § 2 w związku z § 1 o.p., przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., z uwzględnieniem art. 2 i 64 ust. 3 Konstytucji, należy interpretować w taki sposób, że odsetki określone w tym przepisie należne są także podatnikowi od kwoty zwrotu podatku określonej decyzją. 11. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnosił również, że w jego ocenie wykładnia przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT zaprezentowana przez organy i opierająca się na cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 roku jest nieprawidłowa. Skarżący podnosił, że zasadę demokratycznego państwa prawa czy urzeczywistniania zasady sprawiedliwości społecznej należy rozumieć w odmienny sposób niż przedstawił to Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne związane są stanowiskiem wyrażonym w uchwale powziętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny, mogą jednak w razie nie podzielania tego stanowiska, przedstawić powstałe zagadnienie odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wyżej uchwale i nie stwierdza podstaw do przedstawienia powyższego zagadnienia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 roku w związku z treścią art. 2 i 32 Konstytucji. 12. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. art. 72 § 1 pkt 1; art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 78 § 1 o.p.; podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002 roku (sygn. akt. III SA 2670/00), zgodnie z którym ustanowiony w przepisie art. 21 ust. 1 i 2 VATU zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 79 Ordynacji podatkowej. Wynika to stąd, iż kwota zwrotu nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa wymaganą przepisami kwotę podatku. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej. Skarżący na poparcie swojego stanowiska, co do konieczności potraktowania zwrotu podatku VAT jako nadpłaty przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku tutejszego sądu z dnia 23 stycznia 2009 roku sygn. akt. III S.A./Wa 2565/08. Cytowany przez Skarżącego w skardze fragment uzasadnienia dotyczy sytuacji, w której zwrot akcyzy za określone miesiące 2006 roku dokonany został po upływie terminów wskazanych w przepisach prawa. Podkreślenia wymaga w tym miejscu okoliczność, że obowiązująca ówcześnie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) nie wprowadzała uregulowania szczególnego, podobnego do przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993. W konsekwencji, nie jest możliwe, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zastosowanie argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższego wyroku do niniejszej sprawy. Skarżący przytoczył również w uzasadnieniu fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2005 roku FSK 2305/04 z których wynika konieczność takiej interpretacji przepisów ustawy, by jej konsekwencje nie były nieznośne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje jednak, że okoliczności faktyczne, w których wydane zostało cytowane orzeczenie były inne niż ustalone w niniejszej sprawie. W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wpłacił do budżetu państwa znaczną kwotę, z której jedynie połowa odpowiadała kwocie należności głównej, pozostałą część stanowiły wpłacone przez podatnika odsetki. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło konieczności potraktowania również odsetek wpłaconych do Skarbu Państwa przez podatnika na podstawie wadliwej decyzji jako nadpłaty, z wynikającymi z tego konsekwencjami. Wyraźnie jednak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, że interpretacja taka jest następstwem okoliczności, że wobec milczenia przepisów prawa nie byłoby możliwe w ogóle wypłacenie oprocentowania z tytułu wpłaconych przez podatnika a następnie zwróconych odsetek. Stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie, czyli zwrot podatku VAT oraz kwestia konsekwencji ewentualnego opóźnienia w zwrocie podatku przez organy podatkowe jest uregulowana przepisami prawa, które organ drugiej instancji zastosował w sprawie. Zastosowanie wykładni art. 72 § 1 pkt 1; art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 78 § 1 o.pl zaproponowanej przez Skarżącego powodowałoby natomiast konieczność wydania orzeczenia pomijającego treść art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT co oznaczałoby orzeczenie contra legem. Wobec powyższego, Sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1; art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 78 § 1 o.p. Organ podatkowy drugiej instancji działał na podstawie przepisów prawa w sposób prawidłowy przyjmując, że zwrot podatku VAT nie może zostać utożsamiony z nadpłatą. 13. Skarżący z naruszeniem powyższych przepisów wiązał również naruszenie art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, odwołując się jednak w uzasadnieniu skargi do treści art. 77 Konstytucji. W tym zakresie na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2006 roku II FSK 440/05. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym orzeczeniu, wskazuje jednak, że dotyczyło ono niedopuszczalności różnicowania sytuacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych na tle brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 roku, przy czym uzasadnione było to stwierdzeniem, że kwoty wnoszone w związku z tworzeniem oraz podwyższaniem kapitału zarówno w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółkach akcyjnych, spełniają identyczne funkcje. Typ spółki nie stanowi tutaj cechy prawnie istotnej, która mogłaby uzasadniać zróżnicowane ich traktowanie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu odwołać się należy do rozważań z punktu 11 niniejszego uzasadnienia, z których wynika, że nie jest możliwe utożsamianie instytucji zwrotu podatku z instytucją nadpłaty. Z art. 2 i 32 Konstytucji wywodzona jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada równego traktowania obywateli. Zasady te nie mogą być jednak odczytywane, jako sprzeciwiające się odmiennemu traktowaniu obywateli, znajdujących się w odmiennej sytuacji. W konsekwencji nie jest możliwe postawienie zarzutu niezgodnego z art. 32 Konstytucji różnicowania sytuacji podmiotów, które dochodzą zwrotu nadpłaty i zwrotu podatku. Do zarzutu naruszenia art. 77 Konstytucji Sąd odniósł się już w punkcie 9 niniejszego uzasadnienia. 14. Sformułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 120, 121 i 125 o.o. Sąd uznaje za nieuzasadniony. W niniejszej sprawie, wniosek o wypłatę odsetek od kwoty dokonanego zwrotu podatku VAT złożony został w dniu 31 grudnia, decyzja organu pierwszej instancji doręczona została stronie w dniu 17 lutego 2009 roku, wniesione przez stronę odwołanie rozpatrzone zostało decyzją z dnia [...] maja 2009 roku. Istotnie, negatywnie ocenić należy działanie organu pierwszej instancji, który dokonując zwrotu podatku VAT pominął obowiązek wypłacenia odsetek zgodnie z treścią art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 roku, jednak to skorygowane zostało decyzją organu drugiej instancji. Sąd podkreśla w tym miejscu, że niniejsza sprawa sądowoadministracyjna jest następstwem złożenia przez Skarżącego wniosku (skargi) o skontrolowanie z zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczącego wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku VAT. Nie obejmuje ona natomiast kwestii związanych z kontrolą zgodności z prawem decyzji orzekającej o kwocie zwrotu. Sąd nie stwierdza również by zaskarżona decyzja organu drugiej instancji naruszała przepis art. 122 o.p. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji podjął czynności niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo skonkretyzował stosunek administracyjno-prawny będący następstwem zaistnienia stanu faktycznego o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 roku. 15. Nie stwierdzając niezgodności z prawem decyzji, o której kontrolę wystąpiła Skarżąca, Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.